ГОДОВОЙ ОТЧЕТ. СТРОИТЕЛЬСТВО - 2006

Хиты: 165 | Рейтинг:

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ. СТРОИТЕЛЬСТВО - 2006

1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У ИНВЕСТОРА

Один из самых надежных и прибыльных способов вложения средств организации - инвестирование капитального строительства. Участники инвестиционного процесса могут преследовать различные цели. Одни развивают собственную производственную инфраструктуру, другие строят жилье для сотрудников, третьи вкладывают деньги в строительство нежилых помещений с целью их дальнейшей перепродажи, сдачи в аренду и т.д. Аудиторская практика показывает, что учет операций, связанных с инвестиционной деятельностью, вызывает у бухгалтеров многочисленные трудности. Это связано с тем, что нормативные документы, регламентирующие порядок их учета, явно не соответствуют современным реалиям, а Минфин не спешит с разработкой новых положений. Хитросплетения налогового законодательства также не позволяют расслабиться налогоплательщикам, в первую очередь тем, кто, инвестируя тот или иной проект, одновременно выполняет и другие функции, например заказчика-застройщика или подрядчика. Попробуем разобраться в этих проблемах, начав с основ инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений.

1.1. Общие положения

Сначала напомним о некоторых терминах. Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, установлены Законом об инвестиционной деятельности, согласно ст. 1 которого под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Объектами капитальных вложений согласно ст. 3 указанного Закона являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.

Законом определены также субъекты инвестиционной деятельности. К ним относятся инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности).

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Ими могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Необходимо отметить, что заказчик по отношению к инвестору выступает в роли застройщика. Он организует и контролирует строительный процесс, привлекает для работ строительно-монтажные организации, ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов инвестиционной деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (п. 6 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности). На практике наиболее распространены следующие способы реализации инвестиционного проекта:

- инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные лица;

- совмещение инвестором функций заказчика-застройщика;

- совмещение инвестором функций заказчика-застройщика и подрядчика.

Остановимся более подробно на каждом из вариантов.

1.2. Инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные юридические лица

В российской практике инвестиционным обычно называют договор финансирования строительства, имеющий характер посреднического договора. Заказчику-застройщику поручается построить объект (для этого ему передается право распоряжаться средствами инвестора, предназначенными для финансирования строительства), а также сдать его в эксплуатацию в сроки, установленные договором. При этом заказчик-застройщик несет полную ответственность за строительство объекта в соответствии с утвержденным проектом и в пределах сметной (договорной) стоимости строительства.

Перейдем к порядку отражения инвестиций в капитальные вложения в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства и т.п.) не признается расходами организации. До момента окончания строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиций учитывается в учете инвестора в соответствии с пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Планом счетов бухгалтерского учета по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором, наделяется заказчик (п. 3 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности). Он же организует строительство объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В целях налогообложения прибыли перечисленные инвестором денежные средства (иное имущество, в том числе имущественные права) не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы (п. 17 ст. 270 НК РФ).

В качестве инвестиций могут выступать как денежные средства, так и иное имущество, в том числе имущественные права (ст. 1 Закона N 39-ФЗ). Обычно инвестор передает заказчику-застройщику денежные средства, реже - материалы. Такая операция в бухгалтерском учете инвестора будет отражаться проводками: Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" Кредит 51, 10 и т.д.

Обратите внимание: передача организацией-инвестором имущества, в том числе строительных материалов, в качестве финансирования строительства носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и не признается реализацией. Следовательно, обложению НДС такая операция не подлежит (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, советуем предусмотреть в инвестиционном контракте, что переданное имущество является частью инвестиций.

После завершения капитального строительства и подписания типовых форм N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" (утв. Постановлением Госкомстата России N 71а) застройщик передает инвестору построенный объект по акту реализации инвестиционного контракта вместе со всей документацией по приемке объекта. Передача объекта осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС. Для того чтобы инвестор смог реализовать свое право на налоговый вычет НДС, заказчик-застройщик выставляет в его адрес сводный счет-фактуру и передает документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (подробнее об этом в разделе "Учет у заказчика-застройщика"). При этом в учете инвестора составляются проводки:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" - на сумму произведенных инвестиций за вычетом НДС;

Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" - на сумму НДС.

Принятие построенного объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 01 Кредит 08-3 - на сумму первоначальной стоимости объекта согласно "Акту о приеме-передаче здания (сооружения)" (форма N ОС-1а).

Напомним, что под первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС.

На построенный объект необходимо зарегистрировать право собственности и получить свидетельство о государственной регистрации (ст. 219 ГК РФ, ст. 4 Закона N 122-ФЗ). Пунктом 6 ст. 16 этого Закона определено, что заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств, включаются в фактические затраты на его приобретение (п. 8 ПБУ 6/01) и отражаются в учете по дебету счета 08-3 и кредиту 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пункт 52 Методических указаний по учету основных средств допускает возможность принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (с выделением на отдельном субсчете к счету 01) объектов недвижимости, по которым:

- закончены капитальные вложения;

- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;

- представлены документы на государственную регистрацию;

- начата фактическая эксплуатация.

Отметим, что такой порядок учета объектов должен быть закреплен в учетной политике организации.

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности первоначальная стоимость объекта переносится с отдельного субсчета на основной счет учета основных средств.

В целях налогообложения прибыли построенный объект относится к амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если организация-инвестор получает построенный объект для дальнейшей продажи, то его необходимо учитывать в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 как часть материально-производственных запасов. В учете инвестора следует составить бухгалтерские записи по дебету счета 41 и кредиту счета 76 на сумму инвестиций без НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумма НДС, указанная в выставленном заказчиком-застройщиком счете-фактуре, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 76. Далее рассмотрим порядок предъявления НДС к налоговому вычету.

1.2.1 Налог на добавленную стоимость

С 01.01.2006 в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ изменился порядок принятия НДС к вычету при капитальном строительстве. Если построенный объект предназначен для использования в облагаемой налогом деятельности, то для того чтобы вычесть налог, достаточно принять объект к учету на счет 01 "Основные средства". Если здание создано для продажи, "входной" НДС, указанный заказчиком-застройщиком, инвестор сможет принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия его к учету на счет 41 "Товары".

1.2.2 Привлечение инвестором заемных средств

На финансирование строительства инвестор вправе направлять не только собственные, но и привлеченные средства (ст. 9 Закона об инвестиционной деятельности). К ним относятся: кредиты банков, займы других организаций, средства долевого участия в строительстве, средства бюджета и внебюджетных фондов и др. Порядок ведения учета заемных средств и затрат, связанных с их получением и использованием, в частности процентов, установлен ПБУ 15/01. Получение инвестором суммы займа (кредита) отражается в учете следующей проводкой: Дебет 51 Кредит 66, 67. При погашении задолженности по займам необходимо составить обратную проводку.

Проценты по полученным займам (кредитам) должны отражаться в учете обособленно от основной суммы займа (на отдельном субсчете).

ПБУ 15/01 вводит понятие инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Следовательно, понятие инвестиционного актива распространяется и на объекты капитальных вложений. Пункт 23 ПБУ 15/01 предусматривает в случае использования организацией заемных средств на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива включать затраты по ним (в том числе и проценты) в стоимость этого актива. Исключение составляет случай, когда строящийся инвестиционный актив по правилам бухгалтерского учета не подлежит амортизации (например, объекты жилищного фонда). При этом суммы процентов по займам (кредитам) должны относиться на текущие расходы в качестве операционных расходов на счет 91-2 "Прочие расходы".

Затраты по полученным займам (кредитам) включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при соблюдении условий, перечисленных в п. 27 ПБУ 15/01:

- при возникновении расходов по строительству инвестиционного актива;

- при фактическом начале работ;

- при наличии фактических затрат по займам и кредитам.

Закончить включение указанных затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива необходимо при наступлении одной из более ранних дат:

- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ 15/01);

- с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации инвестиционного актива (п. 31 ПБУ 15/01).

С этого момента проценты по займам признаются в учете расходами того периода, в котором они произведены, с отнесением на счет 91-2 "Прочие расходы" в качестве операционных расходов.

Пример. Организация является инвестором строительства торгового центра. По договору финансирования строительства заказчику-застройщику в январе 2005 г. было перечислено 33 500 000 руб., в том числе 15 000 000 руб. инвестор получил от другой коммерческой организации по договору займа на срок с 5 января 2005 г. по 5 января 2007 г. под 12% годовых. Проценты по займу начисляются и выплачиваются ежемесячно. Вся сумма займа возвращена 5 января 2007 г.

Торговый центр введен в эксплуатацию 10 октября 2006 г. (приемочная комиссия оформила акт о приемке законченного строительством объекта (форма КС-14)). Заказчиком-застройщиком предъявлен НДС в сумме 4 900 000 руб. (согласно выставленному сводному счету-фактуре и счету-фактуре по оказанным услугам по организации строительства).

В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект недвижимости, уплатив регистрационный сбор в размере 7500 руб., и включила его в состав амортизируемого имущества. Регистрация произведена 20 ноября 2006 г.

Учетной политикой организации предусмотрено, что:

- объекты недвижимости с момента ввода их в эксплуатацию до государственной регистрации прав отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету учета основных средств;

- перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную не производится, и заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока отражаются в составе долгосрочной задолженности.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

           Содержание операции        

Дебет

Кредит

Сумма,  

   руб.    

                         Январь 2005 г.                        

Поступили заемные средства            

51

67

15 000 000

Перечислены средства заказчику-      

застройщику по договору финансирования

76

51

33 500 000

Начислены проценты по займу          

(15 000 000 руб. х 12% / 365 дн. х    

26 дн.)                              

08-3

67

   128 220

<*>

Перечислены проценты заимодавцу      

67

51

   128 220

                               ...                            

                         Октябрь 2006 г.                      

Принят от заказчика-застройщика      

торговый центр по договорной стоимости

строительства                        

(33 500 000 - 4 900 000) руб.        

08-3

76

28 600 000

Учтена предъявленная сумма НДС        

19-1

76

4 900 000

Произведена плата за регистрацию права

собственности                        

76

51

     7 500

Отражена в составе затрат на          

строительство сумма регистрационного  

сбора                                

08-3

76

     7 500

Начислены проценты по займу          

(15 000 000 руб. х 12% / 365 дн. х    

31 дн.)                                

08-3

67

   152 877

Перечислены проценты заимодавцу      

67

51

   152 877

Объект недвижимости зачислен в состав

основных средств                      

(28 600 000 + 7500 + 3 274 520) руб.  

01

<**>

08-3

31 882 020

Принят к вычету НДС                  

68

19-1

4 900 000

                         Ноябрь 2006 г.                        

Отражен перевод торгового центра с    

отдельного субсчета на основной счет  

учета основных средств                

01

01

<**>

31 882 088

                         Январь 2007 г.                        

Погашена сумма займа                  

67

51

15 000 000

--------------------------------

<*> Аналогично производится начисление и уплата процентов и в следующие месяцы до принятия торгового центра к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (до ноября 2006 г.). Всего за этот период начислены проценты в сумме 3 274 520 руб.

<**> Субсчет "Объекты основных средств, введенные в эксплуатацию, документы по которым переданы на госрегистрацию".

Если объект строительства предназначен для перепродажи и не будет принят к учету в качестве основного средства, то в целях ПБУ 15/01 к инвестиционным активам он не относится. В соответствии с п. 15 ПБУ 15/01, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию этих займов и кредитов относятся на увеличение дебиторской задолженности. При поступлении в организацию заемщика МПЗ и иных ценностей (выполнении работ, оказании услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

Согласно п. п. 2, 5 ПБУ 5/01 МПЗ, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат включаются проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров и произведены до даты их оприходования на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01). Таким образом, в рассматриваемой ситуации начисление процентов должно отражаться по кредиту счета 66 (67), субсчет "Расчеты по начисленным процентам", в корреспонденции со счетом 76 (до перехода права собственности на объект) и со счетом 91-2 "Прочие расходы" (после перехода права собственности).

В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, признаются внереализационными расходами согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Порядок учета данных сумм расходов установлен ст. 269 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при оформлении долгового обязательства в рублях в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Таким образом, в нашем примере вся сумма уплаченных процентов будет уменьшать налогооблагаемую прибыль инвестора.

Если организация выполняет по инвестиционному договору роль инвестора, то проблем с организацией бухгалтерского учета и исчислением налогов, как правило, не возникает. Сложнее обстоит дело при совмещении одним лицом функций двух или более субъектов инвестиционной деятельности.

1.3. Совмещение инвестором функций заказчика-застройщика

Заказчик-застройщик - это лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству. Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат - основные функции заказчика-застройщика.

В установленных законом случаях для выполнения своих функций заказчик-застройщик должен иметь государственную лицензию. Согласно ст. 17 Федерального закона о лицензировании строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности подлежит лицензированию. Правила лицензирования данной деятельности прописаны в Положении о лицензировании строительной деятельности. Согласно п. 1 этого документа деятельность по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом включает выполнение строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика.

Строительство объектов ведется в соответствии с утвержденными в установленном порядке проектом и сметной документацией. Основным документом, определяющим сметную стоимость строительства, является сводный сметный расчет. Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004) утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 и введена в действие с 09.03.2004. В соответствии с п. 3.15 этой Методики сметная документация состоит из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства и т.д. Согласно п. 4.71 Методики сводные сметные расчеты стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Утвержденный в установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства.

Инвестиционная деятельность заказчика-застройщика регулируется ПБУ 2/94 и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Оба документа сохраняют свое значение для современной бухгалтерии в части, не противоречащей действующему законодательству, в частности более поздним Положениям по бухгалтерскому учету, таким как ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99.

1.3.1 Учет незавершенного строительства

Учет инвестиций в капитальное строительство ведется как по фактическим расходам (в целом по строительству и по отдельным объектам), так и по договорной стоимости строительных работ на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению составляют незавершенное строительство и группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфин рекомендует следующую структуру расходов:

- на строительные работы;

- на работы по монтажу оборудования;

- на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- на приобретение инструмента и инвентаря, оборудования, не требующего монтажа;

- на прочие капитальные затраты;

- на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Отметим, что Минфин России Приказом от 28.03.2000 N 32н упразднил категорию затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. В действующем Плане счетов, в отличие от ранее применявшегося, для них не предусмотрен отдельный субсчет к счету 08. Кроме того, в соответствии с ПБУ 6/01 вся сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, подлежит включению в первоначальную стоимость основных средств. Следовательно, и указанные выше затраты должны формировать их первоначальную стоимость.

1.3.2 Учет строительных работ и работ по монтажу оборудования

Порядок учета расходов на строительные работы и монтаж оборудования зависит от способа их производства. Различают подрядный и хозяйственный способ производства СМР. При подрядном способе СМР производятся специализированной подрядной организацией, привлекаемой заказчиком-застройщиком по договору строительного подряда. При осуществлении строительства хозспособом заказчиком и производителем СМР является одно и то же юридическое лицо.

При подрядном способе СМР отражаются у заказчика-застройщика на счете 08 по договорной стоимости. На основании Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) (см. Постановление Госкомстата России N 100) заказчик-застройщик отражает стоимость выполненного этапа работ в составе незавершенного строительства следующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 60

Дебет 19-1 Кредит 60.

При хозяйственном способе производства строительных и монтажных работ учет затрат застройщика ведется на счете 08 с отражением фактически произведенных им затрат, при этом составляются следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 02, 10, 23, 60, 69, 70 и др.

Если согласно договору обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, то он осуществляет бухгалтерский учет операций по его приобретению, монтажу и вводу в эксплуатацию. В учете застройщика такое оборудование отражается на счете 08 по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (до этого оно учитывается на счете 07 "Оборудование к установке").

...


Цена: 10.00 RUB
Количество:
Отзыв