ГОДОВОЙ ОТЧЕТ. СТРОИТЕЛЬСТВО - 2007

Хиты: 145 | Рейтинг:

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ. СТРОИТЕЛЬСТВО - 2007

1. УЧЕТ У ИНВЕСТОРА

Инвестор - лицо, финансирующее строительство за счет собственных или заемных средств. "Чистый" инвестор строительство не организует и СМР не выполняет - он привлекает заказчика-застройщика, который получает право распоряжаться деньгами инвестора и нанимать подрядчиков. Таким образом, инвестор заключает договор с заказчиком-застройщиком, перечисляет ему денежные средства (передает строительные материалы, иное имущество и имущественные права) и принимает готовый объект.

Для учета взаимоотношений по инвестиционному договору инвестор использует счет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком".

1.1. Строительство недвижимости за счет собственных средств инвестора

Пример. ООО "Инвестор" заключило инвестиционный договор с заказчиком на строительство офисного центра. Общая стоимость договора - 59 000 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя траншами:

- в октябре 2006 г. - 17 700 000 руб.;

- в феврале 2007 г. - 14 160 000 руб.;

- в мае 2007 г. - 27 140 000 руб.

Построенное здание принято от заказчика в июле 2007 г. В августе ООО "Инвестор" произвел государственную регистрацию офисного центра и ввел его в эксплуатацию.

Операции отражаются в учете следующим образом.

         Содержание операции        

Дебет

Кредит

   Сумма,  

   руб.    

                       Октябрь 2006 г.                        

Перечислены денежные средства        

заказчику-застройщику (I транш)      

76

51

17 700 000

                       Февраль 2007 г.                        

Перечислены денежные средства        

заказчику-застройщику (II транш)    

76

51

14 160 000

                         Май 2007 г.                          

Перечислены денежные средства        

заказчику-застройщику (III транш)    

76

51

27 140 000

                         Июль 2007 г.                        

Принят от заказчика-застройщика      

офисный центр по договорной стоимости

строительства                        

(59 000 000 - 9 000 000) руб.        

08-3

76

50 000 000

Отражен предъявленный                

заказчиком-застройщиком НДС          

19

76

9 000 000

Перечислена госпошлина за регистрацию

права собственности на здание        

76

51

     7 500

                         Август 2007 г.                        

Первоначальная стоимость здания      

увеличена на сумму госпошлины за    

регистрацию права собственности      

08-3

76

     7 500

Офисный центр введен в эксплуатацию  

01

08-3

50 007 500

Принят к вычету НДС со стоимости    

строительства                        

68

19

9 000 000

1.2. Строительство за счет собственных и привлеченных денежных средств

Под привлеченными денежными средствами понимают кредиты банков и займы, полученные от других юридических и (или) физических лиц. В данном случае инвестору предстоит решить вопрос: за счет каких источников списать начисленные и уплаченные кредиторам проценты? В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам, начисленные до принятия завершенного строительством объекта к учету, инвестор должен включать в первоначальную стоимость строящегося объекта. Этот порядок применяется в случае, если готовый объект будет являться для инвестора основным средством (п. п. 15, 23 - 30 ПБУ 15/01) и если он предназначен для перепродажи (п. 6 ПБУ 5/01).

Обратите внимание: если кредит (заем) получен для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива в целях обложения налогом на имущество организаций не включаются (Письмо Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19).

С момента вступления в силу гл. 25 НК РФ чиновники неоднократно подчеркивали, что в целях исчисления налога на прибыль проценты по долговым обязательствам всегда включаются во внереализационные расходы независимо от направлений использования заемных средств (Письма Минфина от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237, УФНС по Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096, УФНС по Ленинградской обл. от 21.02.2007 N 02-10/02429 и др.). Вместе с тем в 2007 г. Минфин выпустил сразу несколько писем, в которых сообщалось, что суммы начисленных процентов должны увеличивать "налоговую" первоначальную стоимость объектов (Письма от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262 и от 15.05.2007 N 03-03-06/1/272). Почему финансисты резко изменили свою позицию (при условии, что нормы гл. 25 НК РФ, регламентирующие порядок учета процентов по долговым обязательствам, не изменились), понять трудно. Однако вскоре после выхода озадачивших бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов писем появились новые разъяснения. В Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 Минфин заявил, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика, то есть фактически финансисты вернулись к своей прежней позиции. Таким образом, начисленные за пользование кредитом или займом проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода и в первоначальную стоимость здания не включаются (см. также Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577).

Кроме процентов инвестор может нести другие расходы, связанные с привлечением долговых обязательств. Из совокупности норм ПБУ 15/01 (см. п. п. 12, 15, 23) следует, что дополнительные затраты, производимые инвестором в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (векселей), также необходимо относить на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства. Эти дополнительные затраты могут включать расходы на:

- оказание заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществление копировально-множительных работ;

- оплату налогов и сборов (например, уплата госпошлины по договору об ипотеке);

- проведение экспертиз;

- потребление услуг связи;

- другие затраты по получению займов и кредитов, размещению заемных обязательств.

В налоговом учете в соответствии с пп. 15 и 20 п. 1 ст. 265 НК РФ дополнительные затраты, возникающие у инвестора в связи с исполнением обязательств по кредитному договору или договору займа, признаются внереализационными расходами. При этом исходить необходимо из следующего: уменьшить прибыль можно на любые предусмотренные указанными договорами расходы (обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, разовая комиссия, взимаемая банком при зачислении денег на счет инвестора, ежегодная комиссия за администрирование проекта и т.д.).

Минфин считает, что не все расходы, связанные с получением кредитов и займов, могут учитываться для целей налогообложения. Расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого кредитной организации за обслуживание кредитного договора, финансисты считают обоснованными, но рекомендуют относить их не в состав внереализационных, а в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Письмо от 16.04.2007 N 03-03-06/1/239). Если для получения кредита инвестор вынужден заключить договор залога, то затраты на оценку имущества, его страхование и нотариальное оформление чиновники также считают оправданными (Письмо Минфина от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42).

Вместе с тем в Письмах от 03.05.2007 N 03-03-06/1/257 и от 04.09.2006 N 03-03-04/1/645 Минфин запретил организациям уменьшать прибыль на сумму единовременного фиксированного платежа, взимаемого банком при предоставлении кредита, не обеспеченного залогом имущества. По мнению финансистов, в случае если предприятие не может предоставить имущество в залог и поэтому обязано перечислить банку дополнительный платеж, расходы в целях налогообложения не учитываются.

Мотивация чиновников предельно проста. Глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ при исчислении налога позволяет учесть только расходы на оплату услуг банков (пп. 25 п. 1 ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) и суммы начисленных за пользование кредитом процентов. Данный единовременный фиксированный платеж не является ни платой за предоставляемые банком услуги, ни процентами, поэтому это не обоснованный расход в целях налогообложения прибыли организаций.

На наш взгляд, данная позиция небесспорна. К тому же в названном Письме Минфин опровергает свою прежнюю точку зрения. Так, в Письме от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64 чиновники сообщили: поскольку пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит закрытого перечня услуг банка, оплата которых включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, заемщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы по оплате услуг банков, возникающие из кредитного договора, отвечающие признакам, установленным в ст. 252 НК РФ, вне зависимости от наименования и содержания такой услуги. Таким образом, и в данном случае при отсутствии имущества, которое можно предоставить банку в залог, организация, уплатившая единовременный платеж, может включить его в налоговые расходы, если кредит получен для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Арбитражные суды, рассматривая споры об учете в целях налогообложения дополнительных расходов по кредитным договорам, принимают сторону предприятий (Постановления ФАС ВВО от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15, ФАС УО от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7, ФАС ПО от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60 и др.).

Отметим, что в аналогичном порядке дополнительные расходы, связанные с привлечением заемных средств, необходимо учитывать и подрядным строительным организациям.

1.3. Предварительный договор аренды

Часто договоры с будущими арендаторами застройщики заключают еще до окончания строительства. При этом каждая из сторон (будущие арендодатель и арендатор) стремится решить собственные проблемы. Застройщик получает денежные средства и уверенность в том, что помещения в построенном здании не будут простаивать без "постояльцев". В свою очередь, арендатор заинтересован в получении гарантий в том, что спустя несколько месяцев он сможет стать пользователем определенных помещений (расположенных в конкретном районе города, удовлетворяющих тем или иным техническим требованиям и т.д.). К тому же такое участие в проекте, как правило, гарантирует ему более низкие расценки за единицу площади в период долгосрочной аренды по сравнению с теми, которые будут предложены остальным арендаторам, договоры с которыми арендодатель заключит после ввода здания в эксплуатацию. Перечисленная арендатором застройщику сумма постепенно засчитывается в счет причитающейся арендной платы.

Особенностью такого сотрудничества является то, что заключить договор аренды в период строительства здания инвестор-застройщик не может, ведь в силу ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, а право собственности на готовый объект появится у него только после составления акта приемки здания в эксплуатацию и проведения в установленном порядке государственной регистрации. Кроме того, согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы здания, сооружения или их части. Иными словами, объект, находящийся в стадии незавершенного строительства, не может быть предметом договора аренды. Поэтому один из возможных вариантов оформления взаимоотношений застройщика и будущего арендатора - это заключение предварительного договора аренды.

Основная цель, которую призван решить предварительный договор, - обязать стороны в дальнейшем подписать основной договор долгосрочной аренды (всего здания в целом или отдельных помещений в нем). Предварительный договор составляется в письменной форме (п. 2 ст. 429 ГК РФ), но, в отличие от договора долгосрочной аренды, он не нуждается в госрегистрации (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Статьей 429 ГК РФ установлено, что предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (местонахождение здания или отдельных помещений, срок аренды, размер платы и т.д.). Кроме того, в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок не определен, то основной договор должен быть подписан в течение одного года с момента заключения предварительного договора.

Обратите внимание: при отсутствии этих существенных условий договор впоследствии может быть признан незаключенным (Постановление ФАС ЗСО от 20.07.2004 N Ф04-5035/2004(А27-3030-11)).

Статья 429 ГК РФ содержит еще два важных нюанса. Во-первых, если одна из сторон, заключивших предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, то другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки (п. 4 ст. 445 ГК РФ). Во-вторых, обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

Задаток или аванс?

Денежные средства, перечисляемые на расчетный счет застройщика, в предварительном договоре стороны именуют по-разному: задаток, гарантийный взнос, обеспечительный платеж и т.д. Вместе с тем необходимо отметить, что правомерность получения денег на основании предварительных договоров аренды является предметом дискуссий. Некоторые специалисты настаивают на том, что такой договор не может устанавливать обязанности перечисления каких бы то ни было денежных средств. Однако арбитражные суды, как правило, не поддерживают данную точку зрения, хотя квалифицируют эти денежные средства все-таки по-разному. Так, некоторые суды (см., например, Постановления ФАС УО от 29.06.2006 N Ф09-5566/06-С3, ФАС ЗСО от 21.11.2006 N Ф04-6926/2006(27635-А70-9) и др.) считают, что задатком их считать нельзя, поскольку они выполняют платежную функцию. Напротив, ФАС СЗО в Постановлении от 18.03.2004 N А56-19741/03 согласился с тем, что перечисленная по предварительному договору сумма является задатком, поэтому неисполнение обязательств получившей ее стороной влечет ответственность в виде уплаты двойной суммы задатка. В качестве задатка расценил денежные средства и ФАС ВВО в Постановлении от 11.11.2005 N А17-150/3-2005.

Как видим, единообразия в арбитражной практике по данной проблеме нет. Ответ на вопрос, чем являются эти денежные средства - авансом или задатком, влияет лишь на размер ответственности сторон в случае отказа от заключения договора долгосрочной аренды. Если от оформления основного договора отказался застройщик, то аванс необходимо вернуть в ранее полученной сумме, а задаток - в двойном размере. Если потенциальный арендатор отказался от подписания договора аренды, то застройщик обязан вернуть полученный аванс, в то время как задаток он вправе оставить себе. Однако судьи практически единодушно согласны с тем, что стороны могут вводить в предварительный договор условие о перечислении денежных средств, которые впоследствии засчитываются в счет погашения задолженности по основному договору долгосрочной аренды.

В бухгалтерском и налоговом учете первостепенное значение имеет не наименование, а сущность и назначение данного платежа. В рассматриваемом нами случае эти денежные средства, во-первых, обеспечивают "невыход" будущего арендатора из проекта. Во-вторых, служат для застройщика дополнительным источником финансирования. В-третьих, эта сумма в дальнейшем будет постепенно зачтена в счет ежемесячной платы арендатора. Именно эти условия определяют порядок отражения операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

Отражение операций в учете

В бухгалтерском учете застройщика в период получения денежных средств по предварительному договору производится следующая проводка: Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные". Сумма, перечисленная потенциальным арендатором, не может быть признана целевым финансированием. Поэтому безосновательно отражать ее на одноименном счете 86. Будущий арендатор не является фактическим соинвестором строительства здания. Он лишь заранее перечисляет денежную сумму, которая фактически (после подписания основного договора) будет предварительной оплатой услуг по аренде помещений.

Исходя из этого уже не вызывает сомнений то, что в момент получения денег застройщик должен начислить с этой суммы НДС к уплате в бюджет. В то же время оснований для включения этих денежных средств в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль нет, ведь в силу пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы, полученные в виде предварительной оплаты товаров, работ и услуг, при определении налоговой базы не учитываются (если организация применяет метод начисления). В данном случае налогооблагаемые доходы возникнут у застройщика после оказания услуг по аренде помещений или здания в целом.

Если основной договор долгосрочной аренды не будет подписан по вине потенциального арендатора, то, как уже было отмечено, застройщик не должен возвращать перечисленную ему по предварительному договору денежную сумму. В связи с этим у него появится обязанность уплатить с нее налог на прибыль. Если согласно договору не ставшая арендатором организация перечислила дополнительную денежную сумму в счет возмещения убытков застройщика (например, связанных с поиском нового арендатора), то и ее надо включить в состав налоговой базы. Такой вывод обоснован п. 3 ст. 250 НК РФ, согласно которому санкции за нарушение договорных обязательств и суммы возмещения убытков и ущерба признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами. Аналогичное мнение выражено налоговиками в Письмах УФНС по г. Москве от 08.08.2006 N 18-11/3/70204@ и от 28.11.2005 N 18-12/3/87253. В бухгалтерском учете эта сумма учитывается по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

Пример. ООО "Застройщик" и ОАО "Арендатор" заключили предварительный договор аренды, согласно которому ОАО обязано перечислить на расчетный счет застройщика 59 000 000 руб. Эта сумма представляет собой стоимость аренды площадей за 10 мес. После подписания сторонами договора долгосрочной аренды и передачи помещений в пользование арендатора эта сумма засчитывается в счет погашения задолженности ОАО за услуги по аренде ежемесячно в размере 50% начисленных арендных платежей.

Бухгалтер ООО "Застройщик" отразит операции в учете следующим образом.

         Содержание операции        

Дебет

Кредит

   Сумма,  

   руб.    

                     В период строительства                    

Поступили на расчетный счет денежные

средства от будущего арендатора      

51

62-2

59 000 000

Начислен НДС с предварительной оплаты

(59 000 000 руб. / 118 x 18)        

76-НДС

68

9 000 000

             В первые 20 месяцев аренды (ежемесячно)          

Отражена выручка от реализации услуг

по аренде                            

(59 000 000 руб. / 10 мес.)          

62-1

90-1

5 900 000

Начислен НДС с реализации            

(5 900 000 руб. / 118 x 18)          

90-3

68

   900 000

Произведен зачет аванса в счет      

погашения 50% задолженности арендатора

(5 900 000 руб. x 50%)              

62-2

62-1

2 950 000

Предъявлен к вычету НДС с аванса    

(2 950 000 руб. / 118 x 18)          

68

76-НДС

   450 000

Поступили на расчетный счет денежные

средства от арендатора              

51

62-1

2 950 000

           Начиная с 21-го месяца аренды (ежемесячно)          

Отражена выручка от реализации услуг

по аренде                            

62-1

90-1

5 900 000

Начислен НДС с реализации            

(5 900 000 руб. / 118 x 18)          

90-3

68

   900 000

Поступили на расчетный счет денежные

средства от арендатора              

51

62-1

5 900 000

1.4. Затраты на отделку готового здания, эксплуатационные расходы

Работы по отделке помещений, производимые на заключительной стадии строительства, классифицируются как ремонт. Однако списать эти затраты в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в периоде выполнения работ, нельзя, так как в ст. 260 НК РФ говорится о расходах на ремонт основных средств. В данном случае здание не является объектом основных средств (не введено в эксплуатацию). Поэтому расходы на внутреннюю отделку необходимо накапливать, как и все произведенные ранее затраты, а затем включить в первоначальную стоимость готового объекта. Данная точка зрения подтверждена Письмом УФНС по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89139, в котором сообщается, что затраты на отделку, произведенные до ввода здания в эксплуатацию, - это расходы по доведению помещений до состояния, пригодного для использования в качестве производственных (офисных и т.д.), следовательно, они увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Предположим, что инвестор зарегистрировал (получил свидетельство о праве собственности) и ввел в эксплуатацию построенное офисное здание, а затем произвел внутренние и наружные отделочные работы. И в этом случае собственник здания не может единовременно уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных расходов. Порядок налогового учета расходов на отделку Минфин разъяснил в Письме от 26.04.2007 N 03-03-06/1/251. По мнению чиновников, эти затраты необходимо квалифицировать как расходы по достройке, увеличивающие первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ). В целях налогообложения прибыли указанные затраты списываются на расходы через начисляемую амортизацию.

Довольно распространенная ситуация, когда объекты основных средств фактически эксплуатируются, но пакет документов для их государственной регистрации еще только формируется (документы в регистрирующий орган не представлены). Можно ли уменьшить прибыль на сумму коммунальных расходов и затрат на выполнение ремонтных работ, связанных с эксплуатацией этих объектов? Именно с таким вопросом обратился в Минфин налогоплательщик, подчеркнув, что п. 8 ст. 258 НК РФ о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав, не означает, что используемые в производственной деятельности объекты не являются основными средствами. Поэтому до включения в соответствующую амортизационную группу объект признается основным средством и не перестает им быть вне зависимости от начисления амортизации по нему. Это, по мнению предприятия, позволяет учесть расходы на эксплуатацию и ремонт для целей налогообложения прибыли.

Финансисты согласились с выводами налогоплательщика. В Письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25 они указали, что одним из обязательных условий для признания имущества основным средством является подтверждение его использования в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией, ведь п. 1 ст. 257 НК РФ, содержащий определение основных средств, не требует госрегистрации этого имущества. Поэтому при наличии у организации документов, подтверждающих ввод в эксплуатацию основных средств, налогоплательщик может признать расходы по ремонту и связанные с эксплуатацией объектов основных средств в составе прочих расходов. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости основных средств. По поводу применения п. 8 ст. 258 НК РФ в Письме сообщается, что он не влияет на порядок признания имущества объектом основных средств, а лишь устанавливает начало начисления амортизации.

1.5. Учет расходов на обременения

При реализации инвестиционного контракта органы власти часто возлагают на застройщика дополнительные обязанности - передача внешних коммуникаций и части площадей в построенном объекте муниципалитету, перечисление платежей на развитие городской инфраструктуры и т.д. Причем эти условия в договорах присутствуют при строительстве как жилых, так и нежилых зданий.

Налоговики при проведении проверок застройщиков повсеместно (о чем свидетельствуют арбитражная и аудиторская практика, а также письма читателей) исключают из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы, потраченные на исполнение обязательств по обременениям. В подтверждение правомерности своих действий сотрудники ИФНС обычно приводят п. 16 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Этой же позиции придерживался до недавнего времени и Минфин. Причем, по мнению чиновников, для целей налогообложения прибыли не имеет значения, какие это дополнительные обязанности: перечисление денежных средств в бюджет города, строительство (реконструкция) внешних сетей, передача части площадей готового объекта администрации. Данные расходы налоговики и финансисты рекомендовали относить за счет собственных средств, не уменьшающих налоговую базу (см., например, Письмо Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/19).

Правда, позднее чиновники частично изменили свою позицию. В частности, в Письмах от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53, от 29.11.2005 N 03-11-04/2/138 и от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57 они согласились с тем, что платежи в бюджет города на развитие инфраструктуры увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта (то есть учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль посредством начисления амортизации). Вместе с тем в Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 финансисты в очередной раз напомнили, что стоимость доли площадей, переданной городу, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ в расходы для целей налогообложения прибыли не включается, так как данная операция признается безвозмездной передачей имущества.

...


Цена: 10.00 RUB
Количество:
Отзыв