НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ 2008 - 2009

Хиты: 176 | Рейтинг:

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ 2008 - 2009

ВВЕДЕНИЕ

С 2008 г. произошел ряд изменений, существенных и не очень, в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Это повлекло за собой незначительные изменения в порядке заполнения Декларации по налогу на прибыль организаций.

В настоящее время применяется форма Декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (далее - Приказ N 24н), с учетом поправок, внесенных Приказом Минфина России от 09.01.2007 N 1н.

По сведениям, имеющимся у автора, Минфин России планирует выпустить приказ о внесении изменений в форму Декларации, но эти изменения не будут кардинальными.

Особенности заполнения Декларации в 2008 г. во многом зависят от порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль. В книге рассмотрены все поправки 2008 г., внесенные в гл. 25 НК РФ Федеральными законами от 16.05.2007 N 76-ФЗ, от 19.07.2007 N 195-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ, от 29.11.2007 N 284-ФЗ и рядом других федеральных законов. При этом автором проанализированы все новые рекомендации Минфина России по составлению Декларации в отчетных периодах 2008 г.

* * *

Отдельно хотелось бы остановиться на статусе писем официальных органов по разъяснению налогового законодательства, которые упоминаются в этой книге и на которые, в основном, будут делаться ссылки. В первую очередь речь идет о письмах Министерства финансов Российской Федерации.

С одной стороны, в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

С другой стороны, согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Налоговые органы, согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Согласно части первой НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

С 2007 г. на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им указанных выше письменных разъяснений, не начисляются также и пени.

Имейте в виду, что перечисленные правила не применяются в тех случаях, когда указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Интересно, что ситуация с разъяснениями Минфина России в 2007 г. получила неожиданное продолжение.

В частности, Минфин России в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, направленном в адрес ФНС России, указал, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Однако на практике позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), как правило, воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, в связи с чем постоянно возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В этой связи Минфин России указал, что поскольку его разъяснения не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Соответственно, указанные выше письменные разъяснения Минфина России не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Учитывая, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Обратите внимание! Выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не освобождают налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, а также от уплаты пени.

С учетом прямой обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России, было отмечено, что Налоговым кодексом не установлено обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм). Кодекс обязывает налоговые органы руководствоваться лишь теми разъяснениями, которые адресованы непосредственно ФНС России. Именно такие разъяснения рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

При этом разъяснения, направляемые Минфином России в адрес ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, и, соответственно, не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Данная позиция была доведена Федеральной налоговой службой до территориальных налоговых органов Письмом от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@. При этом было обращено внимание на следующее.

В случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения в установленном законодательством Российской Федерации порядке либо заявлять о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Вместе с тем если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

При этом налоговым органам, в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов, при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками было рекомендовано руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями.

Судебная практика по статусу разъяснений Минфина России такова.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.09.2006 N 13322/04 отметил, что сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение.

Рассматривая подобные дела, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта. Суд должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

В упомянутом Постановлении ВАС РФ сделал вывод о том, что если письмо (Минфина России) адресовано конкретному лицу (а подавляющее большинство писем Минфина России адресовано именно конкретным лицам) и представляет собой ответ на запрос конкретной организации, то оно не устанавливает правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта, поэтому не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта.

В другом Постановлении от 09.10.2007 N 7526/07 Президиум ВАС РФ подтвердил свою позицию, высказанную в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, в отношении разъяснения Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 на запрос ФНС России о порядке исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ.

В этом разъяснении Минфин России высказал мнение о том, что при выполнении строительно-монтажных работ смешанным способом в налоговую базу по НДС должна включаться стоимость работ, выполненных как собственными силами, так и силами сторонних подрядчиков. Федеральная налоговая служба направила это разъяснение Минфина России сопроводительным Письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков, что, по мнению ВАС РФ, не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что указанным Письмом Минфина России установлена правовая норма (правило поведения), обязательная для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому это Письмо должно быть квалифицировано в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

В итоге ВАС РФ признал оспариваемое положение Письма Минфина России в соответствующей части не соответствующим Налоговому кодексу и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

* * *

В данной книге автор не предписывает налогоплательщикам безусловно следовать содержащимся в ней рекомендациям. Однако нужно иметь в виду, что в книге рассматривается в основном точка зрения официальных органов на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, ориентируясь на которую можно минимизировать налоговые риски.

При этом письма Минфина России, на которые делаются ссылки в тексте книги, не являются "истиной в последней инстанции", но могут служить ориентиром для принятия решений и выработки собственной позиции.

Отметим, что само Министерство финансов в последних ответах на вопросы стало указывать, что письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. Например, в Письме Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/2/43 написано, что направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в Письме.

В любом случае ответы Минфина России на вопросы налогоплательщиков помогают сориентироваться в существующих точках зрения для принятия какого-либо решения. В ситуациях, когда у автора есть собственное мнение по рассматриваемому вопросу, оно также высказывается на страницах книги.

Однако в конечном итоге решение о выборе и следовании той или иной позиции по вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль организаций принимается каждым налогоплательщиком самостоятельно.

Часть 1. ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

И УПЛАТА НАЛОГА В 2008 ГОДУ

1.1. Изменения, внесенные в главу 25

"Налог на прибыль организаций" с 2008 года

Вспомним основные изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 г. Они были внесены в гл. 25 НК РФ следующими Федеральными законами (приведены в хронологическом порядке):

- от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности";

- от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Эти изменения касаются всех налогоплательщиков.

Изменения в гл. 25 НК РФ, которые касаются только отдельных категорий налогоплательщиков, будут рассмотрены чуть ниже.

Рассмотрим внесенные поправки с учетом степени их "важности".

1.1.1. Изменения, внесенные Федеральным законом

от 24.07.2007 N 216-ФЗ

В "Российской газете" 1 августа 2007 г. был опубликован Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ). Все поправки в порядок исчисления налога на прибыль, внесенные Законом N 216-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2008 г. Но действие некоторых из них распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. и даже с 1 января 2005 г.

1.1.1.1. Поправки, действие которых распространяется

на правоотношения, возникшие с 2005 года

С 2008 г. начали действовать две новые нормы, введенные Законом N 216-ФЗ и применяемые к сделкам, совершенным с 1 января 2005 г. Они уточняют правила налогового учета списанной кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами и расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования.

В пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ внесена поправка о том, что суммы списанной или уменьшенной кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не должны учитываться в составе налогооблагаемых доходов при исчислении налога на прибыль.

Напомним, что согласно действовавшей до 2008 г. редакции названного подпункта налогом на прибыль не облагались суммы списанной или уменьшенной кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами различных уровней. Отметим, что такая задолженность может быть уменьшена в соответствии с российским законодательством или по решению Правительства РФ. В указанном подпункте не говорилось о кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами, поэтому суммы такой задолженности при списании до 31 декабря 2007 г. относились к внереализационным доходам и облагались налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Как применять поправку в отношении сумм, списанных в 2005 - 2007 гг.?

Поскольку поправка вступила в силу в 2008 г., то новую норму можно было учесть при сдаче годовой Декларации за 2007 г. (в отношении долгов, списанных в 2007 г.). Кроме того, после 1 января 2008 г. организация вправе подать уточненные Декларации за 2005 - 2006 гг. (а также за 2007 г., если изменения не были учтены в годовой Декларации за 2007 г.), исключив в них из состава внереализационных доходов списанную задолженность перед внебюджетными фондами.

Законом N 216-ФЗ внесены уточнения в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ. В данном абзаце приведены условия, при выполнении которых суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Они таковы:

1) необходимо применять пенсионную схему, предусматривающую учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

2) договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но не менее пяти лет.

Вот в это условие и внесено изменение: с 2008 г. к пенсионным схемам с выплатами в течение пяти лет добавлены договоры, в которых предусмотрена пожизненная выплата пенсий.

Кроме того, в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ внесено еще одно дополнение.

В старой редакции перечислялись требования к договорам добровольного пенсионного страхования, при выполнении которых взносы по ним могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Так, пенсии по таким договорам должны выплачиваться после достижения участником или застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ и предоставляющих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению или трудовой пенсии. В договоре должно содержаться условие о том, что пенсионные выплаты осуществляются в периоде действия пенсионных оснований.

Договор добровольного пенсионного страхования является разновидностью договора личного страхования. По гражданскому законодательству предметом договора личного страхования может быть выплата страховой суммы в случае наступления в жизни застрахованного лица страхового случая (п. 1 ст. 934 ГК РФ). Закон N 216-ФЗ скорректировал норму абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ таким образом, что в новой редакции, так же как и в ГК РФ, речь идет о наступлении пенсионных оснований у участника или застрахованного лица.

Поскольку поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., налогоплательщики вправе уточнить налоговую базу за предыдущие налоговые периоды. После 1 января 2008 г. они могли учесть изложенные изменения при составлении годовой Декларации за 2007 г., а также подать уточненные Декларации по налогу на прибыль за 2005 и 2006 гг.

В этой связи напомним, что право на подачу уточненных деклараций, в которых налог заявлен к возврату (зачету) из бюджета, ограничено 3 календарными годами назад к моменту подачи заявления о таком возврате (зачете) (ст. 78 НК РФ).

1.1.1.2. Поправки, действие которых распространяется

на правоотношения, возникшие с 2007 года

Некоторые поправки, внесенные Законом N 216-ФЗ и вступившие в силу с 1 января 2008 г., распространяются на правоотношения по сделкам, совершенным с 1 января 2007 г. Они должны были быть учтены при составлении годовой Декларации за 2007 г.

Законом N 216-ФЗ введена новая редакция пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которой расширен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К этим видам поступлений добавлены отчисления в резерв на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, при условии, что эти отчисления производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Указанные резервы должны формироваться в порядке, установленном в ст. 324 НК РФ.

Поправки коснулись и договоров добровольного личного страхования. Раньше для целей налогообложения прибыли признавались взносы по договорам, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Согласно новой редакции абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ в расходы включаются взносы по договорам, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица (а не утраты трудоспособности).

Пункт 1 ст. 280 НК РФ дополнен нормой о том, что по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ, то есть аналогично исчислению налога на прибыль при уступке (переуступке) права требования.

Напомним, что согласно действующему законодательству (Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)") закладная признается именной ценной бумагой. Порядок налогообложения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, определен в ст. 280 НК РФ. В связи с этим операции с закладными, до внесения в п. 1 ст. 280 НК РФ указанных изменений, подлежали налогообложению в порядке, предусмотренном для налогообложения операций с ценными бумагами.

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется налогоплательщиком отдельно в порядке, установленном указанной статьей.

В соответствии с действующим законодательством закладная составляется залогодателем и выдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, после государственной регистрации ипотеки. Таким образом, первичный залогодержатель не несет расходов на приобретение закладной, а лишь предоставляет кредит под залог имущества, о чем и составлена закладная.

При этом необходимо учитывать, что средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа, а также средства или иное имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, не признаются доходом (расходом) в целях налогообложения налогом на прибыль.

...


Цена: 20.00 RUB
Количество:
Отзыв