НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: РУКОВОДСТВО ПО ФОРМИРОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, ИСЧИСЛЕНИЮ И УПЛАТЕ НАЛОГА 2014

Хиты: 138 | Рейтинг:

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: РУКОВОДСТВО ПО ФОРМИРОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, ИСЧИСЛЕНИЮ И УПЛАТЕ НАЛОГА 2014

ВВЕДЕНИЕ

В этой книге рассматривается порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль с учетом произошедших изменений и практики их применения, сформировавшейся к 2013 г.

Рассмотрены все поправки, принятые по состоянию на 1 августа 2013 г. Проанализированы все последние рекомендации Минфина и ФНС России, касающиеся формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

* * *

Остановимся на статусе писем официальных органов по разъяснению налогового законодательства, которые упоминаются в этой книге и на которые в основном будут делаться ссылки. В первую очередь речь идет о письмах Министерства финансов Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

При этом согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Налоговые органы согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Согласно части первой НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

С 2007 г. на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в результате выполнения им указанных выше письменных разъяснений, не начисляются также и пени.

Имейте в виду, что перечисленные правила не применяются в тех случаях, когда указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом).

Минфин России в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, направленном в адрес ФНС России, указал, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Однако на практике позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), как правило, воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, в связи с чем постоянно возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В этой связи Минфин России указал, что, поскольку его разъяснения не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Соответственно, указанные выше письменные разъяснения Минфина России не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Учитывая, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Обратите внимание! Выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, а также от уплаты пени.

С учетом прямой обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России, было отмечено, что Налоговым кодексом не установлена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм). Кодекс обязывает налоговые органы руководствоваться лишь теми разъяснениями, которые адресованы непосредственно ФНС России. Именно такие разъяснения рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения позиции министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

При этом разъяснения, направляемые Минфином России в адрес ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм и, соответственно, не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Данная позиция была доведена Федеральной налоговой службой до территориальных налоговых органов Письмом от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@. При этом внимание обращалось на следующее.

В случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения в установленном законодательством Российской Федерации порядке либо заявлять о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Вместе с тем если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов на оплату государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Поэтому налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками было рекомендовано руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями.

В 2009 г. Минфин России в Письме от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176 указал, что позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), не должна восприниматься как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений.

Статья 34.2 Налогового кодекса РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России.

О тех письмах Минфина, которые адресованы ФНС России, читатели практически безошибочно могут узнать по тому обстоятельству, что они доводятся до налоговых органов сопроводительным письмом Федеральной налоговой службы.

Кроме того, с 2012 г. на интернет-сайте ФНС России  функционирует интерактивный информационный сервис "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Поиск осуществляется в удобной форме, по фрагменту текста или по виду налога. Там же можно оставить отзыв или пожаловаться на несоблюдение налоговым органом рекомендаций (разъяснений) ФНС России.

* * *

Автор не предлагает налогоплательщикам безусловно следовать содержащимся в данной книге рекомендациям. Однако нужно иметь в виду, что в ней рассматривается в основном точка зрения официальных органов на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, ориентируясь на которую можно минимизировать налоговые риски.

При этом письма Минфина России, на которые делаются ссылки в тексте книги, не являются "истиной в последней инстанции". Как мы отметили выше, эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют тому, чтобы руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме. Однако ответы Минфина на вопросы налогоплательщиков могут служить для вас ориентиром при принятии решений и выработке собственной позиции.

Автору представляется, что с практической точки зрения более верный путь - следовать позиции ФНС России, даже учитывая ее возможное несоответствие позиции Минфина России и наличие пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Ведь в первую очередь налоговые риски зависят от претензий, которые могут быть предъявлены по результатам налоговых проверок, проводимых налоговыми органами.

В ситуациях, когда у автора есть собственное мнение по рассматриваемому вопросу, оно также приводится.

Однако разработка оптимальной налоговой стратегии должна строиться не на точечном анализе, а на основе постоянного мониторинга налоговых разъяснений, поскольку в конечном итоге решение о выборе и следовании той или иной позиции по вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль принимается каждым налогоплательщиком самостоятельно.

Глава 1. УЧЕТ ДОХОДОВ

1.1. Доходы от реализации продукции (работ, услуг)

Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Сумма выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.

Обратите внимание! В вышеприведенном определении доходов от реализации не звучит слово "продукция". Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 38 "Объект налогообложения" НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Если организация применяет кассовый метод, то доходы должны быть признаны в налоговом учете в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения имеющейся задолженности иным способом.

Обратите внимание! Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, предварительную оплату товара должны учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо ВАС РФ N 98)).

1.1.1. Распределение доходов

с учетом принципа равномерности

Исходя из положений ст. ст. 271 и 272 НК РФ распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено в следующих случаях:

- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745).

* * *

Отдельно остановимся на порядке признания выручки от реализации в налоговом учете при наличии производства работ (услуг) с длительным циклом (более одного налогового периода), не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг).

В ст. ст. 271, 272 и 316 НК РФ установлены определенные правила признания доходов для подобных операций.

Доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) на основании п. 1 ст. 271 НК РФ.

При этом, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Доход от реализации работ (услуг) с длительным циклом производства распределяется налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Внимание! Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать работы (услуги), сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ.

Обратите внимание! Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то норма о самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода не применяется. При этом не важно, какую продолжительность времени будет иметь этап выполняемых работ (услуг) (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632).

В целях определения величины дохода, подлежащего признанию на дату завершения налогового периода, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634):

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При признании доходов по длительным производствам отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

При этом, по мнению Минфина России, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (Письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).

Это значит, что в случае, если доход распределяется налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, объем работ (услуг), доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. То есть указанные объемы работ (услуг) будут учтены в составе выручки, а соответствующая часть расходов будет уменьшать налоговую базу того же отчетного (налогового) периода (соответствующие данные должны быть указаны и в Декларации по налогу на прибыль).

При этом следует иметь в виду, что при подписании сторонами акта выполненных работ (услуг) (например, работы начаты в ноябре 2012 г., акт выполненных работ подписан в марте 2013 г.) в доходах 2013 г. уже не будет учитываться выручка (и соответствующая часть расходов), признанная ранее (в 2012 г.) в целях налогообложения, поскольку в соответствии со ст. ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов).

Пример 1.1. Организация заключила договор на проведение ремонтных работ в ноябре 2012 г. Общий срок проведения работ - 4 месяца. Договорная стоимость работ была определена в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сметная стоимость составила 80 000 руб. Фактические расходы в ноябре - декабре 2012 г. составили 45 000 руб.

Договор не предусматривал поэтапной сдачи работ, поэтому 31 декабря 2012 г. организация должна была признать в составе доходов часть выручки от реализации работ по данному договору.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения распределение доходов по договорам с длительным производственным циклом осуществляется организацией пропорционально доле расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по смете.

Определим удельный вес фактических расходов, понесенных в 2012 г., в сметной стоимости затрат. Он составил 0,5625 (45 000 руб. : 80 000 руб.).

Организация по состоянию на 31 декабря 2012 г. должна была признать в налоговом учете выручку от реализации работ в сумме 56 250 руб. (100 000 руб. x 0,5625).

В 2013 г. (по окончании работ) в составе доходов будет показана оставшаяся часть выручки в размере 43 750 руб. (100 000 руб. - 56 250 руб.) и соответствующая часть расходов.

Обратите внимание! В расчет удельного веса принимаются все расходы, но при определении финансового результата в целях налогообложения будут приняты те расходы, которые организация имеет право учесть в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Вопрос: Каковы особенности признания доходов, если по производству с длительным технологическим циклом расчеты осуществляются в иностранной валюте?

Организации, осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу Банка России на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

После окончания производства с длительным технологическим циклом и сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.

При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118 и от 21.02.2008 N 03-03-06/1/118.

Вопрос: Каковы особенности определения финансового результата организациями, осуществляющими несколько видов деятельности, в том числе застройщика и генподрядчика при строительстве жилых домов по договорам участия в долевом строительстве?

Такая ситуация типична, когда генподрядчик заключает договор с застройщиком на строительство жилого дома. В течение периода строительства в отношении заключенных договоров участия в долевом строительстве организацией признаются доходы от оказания услуг застройщика, выполнения генподрядной деятельности (как по производству с длительным технологическим циклом). В конце строительства организацией исчисляются финансовый результат (производится расчет налога на прибыль) в целом по объекту строительства и выручка от выполнения СМР, оказания услуг застройщика.

В какой момент в целях исчисления налога на прибыль организации следует определить финансовый результат (прибыль) по своей деятельности? В момент получения в установленном порядке разрешения на ввод объекта в эксплуатацию либо в момент передачи законченного строительством объекта участнику договора долевого участия в строительстве (то есть в момент подписания передаточного акта между организацией как застройщиком и участником договора участия в долевом строительстве)?

В Письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/739 разъясняется следующее.

В целях налогообложения прибыли генподрядчик определяет доходы (расходы) после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию на дату подписания акта приемки выполненных работ.

Налоговый учет доходов и расходов у застройщика осуществляется с учетом следующих особенностей.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Таким образом, все затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. В налоговом учете эти расходы не отражаются.

По окончании строительства застройщик на дату подписания акта сдачи-приемки жилого дома в эксплуатацию определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.

1.1.2. Переход права собственности на продукцию (товары)

после ее оплаты

При методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 и ст. 39 НК РФ).

По общему правилу, как указано в п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Иными словами, оно переходит к покупателю в момент отгрузки товара. Однако гражданское законодательство предусматривает возможность определить в рамках заключаемого договора переход права собственности на реализуемую продукцию, товары в другом порядке, например после их оплаты.

Как в этом случае обстоит дело с признанием дохода от реализации?

Интересно обратить внимание на сложившуюся по этому вопросу арбитражную практику.

ВАС РФ в п. 7 Информационного письма N 98 сделал следующий вывод: применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ для определения даты получения дохода от реализации товаров по методу начисления, следует принимать во внимание фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Так, в рассмотренной судом ситуации между обществом и покупателем был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило покупателю товар. Доход от реализации данного товара не был учтен обществом для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты от покупателя.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар был оплачен не полностью, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Однако ВАС РФ пришел к выводу о том, что исходя из положений ст. 491 ГК РФ продавец вправе потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

В рассмотренном деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

Оценив изложенные обстоятельства, суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом до момента его полной оплаты. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Минфин России в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 сообщил, что выручка от реализации товаров в случаях, подобных изложенному выше, должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Таким образом, если вы заключаете с покупателем договор на реализацию продукции (товаров), где предусмотрен момент перехода права собственности к покупателю после ее оплаты, имейте в виду, что вы как продавец обязаны обеспечить контроль за сохранностью этой продукции и наличием ее у покупателя до момента перехода права собственности.

Это представляется достаточно логичной нормой: покупатель не может реализовать (использовать в своей деятельности) приобретенный товар, не обладая правом собственности на него. Поэтому судебные инстанции правомерно сделали вывод о том, что у продавца товара появляется доход в тот момент, когда покупатель этого товара реализовал его кому-либо еще.

...


Цена: 20.00 RUB
Количество:
Отзыв