ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 2011

Хиты: 150 | Рейтинг:

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 2011

ОТ АВТОРА

Учет основных средств - это один из наиболее сложных участков учета. Причин тому много.

Во-первых, слишком много различий между бухгалтерским и налоговым законодательством. В 2011 г. многие правила как бухгалтерского, так и налогового учета основных средств изменились, что еще больше отдалило налоговый учет от бухгалтерского.

Бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, должен досконально знать как требования бухгалтерского законодательства (это, в первую очередь, ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств), так и нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Ошибки в бухгалтерском учете чреваты проблемами с налогом на имущество, ошибки в налоговом учете влекут за собой неприятности в части налога на прибыль.

Во-вторых, расхождение данных бухгалтерского и налогового учета - это постоянные и временные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Причем разницы, возникающие в связи с учетом основных средств, как правило, носят долгосрочный характер (возникают и уменьшаются в течение всего срока амортизации объектов).

В-третьих, многие вопросы, связанные с учетом основных средств, до конца не урегулированы и являются источником многочисленных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Взять хотя бы такие "вечные" проблемы, как порядок учета непроизводственных объектов (холодильники, пылесосы, чайники и т.п.) или объектов вычислительной техники (мониторы, системные блоки и т.п.).

В этой книге вы найдете полную информацию обо всех нюансах бухгалтерского и налогового учета операций с основным средствами. Все сложные и спорные вопросы рассмотрены максимально подробно, со ссылками на позицию Минфина и ФНС России и арбитражную практику.

Восприятие материала значительно облегчает большое количество практических цифровых примеров с бухгалтерскими проводками.

Автором учтены все изменения бухгалтерского и налогового законодательства, вступившие в силу в 2011 г.

Глава 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется в основном двумя документами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Порядок налогового учета основных средств регулируется гл. 25 НК РФ.

По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

1.1. Активы, признаваемые основными средствами

В бухгалтерском учете основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01).

При этом для отражения активов, относимых к основным средствам, Планом счетов предусмотрены два счета:

- активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

- активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.

Примечание. Поскольку основными средствами в бухгалтерском учете признаются объекты, учитываемые не только на счете 01, но и на счете 03, при определении налоговой базы по налогу на имущество в нее включается остаточная стоимость активов, учитываемых на счетах 01 и 03 <*>.

--------------------------------

<*> Заметим, что активы, учитываемые на счете 03, стали признаваться основными средствами только после 1 января 2006 г. До этой даты к основным средствам относились только те активы, которые учитывались на счете 01. Однако в настоящее время при определении налоговой базы по налогу на имущество в нее нужно включать остаточную стоимость всех активов, которые числятся на счете 03, в том числе и тех, которые были приобретены (приняты к учету) до 1 января 2006 г. (см. Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Нетрудно заметить, что в целом критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.

1.2. Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.

На этом основании на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, "мышь") организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя.

Так, например, в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ указано, что "все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, "мышь"), представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом".

Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169.

В то же время в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.

Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А если разбить его на части с разными сроками полезного использования стоимостью до 40 000 руб. (до 1 января 2011 г. - до 20 000 руб.), то эти части можно единовременно списать на расходы <*>. На этом основании у многих возникает соблазн установить разные сроки полезного использования, например, по монитору - 30 мес., по системному блоку - 35 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты.

--------------------------------

<*> Правила учета "малоценных" основных средств рассмотрены на с. 21.

Имейте в виду: такие действия практически всегда приводят к спору с налоговыми органами.

При этом арбитражная практика показывает, что у организаций, которые не боятся отстаивать свою позицию в суде, есть хорошие шансы выиграть такой спор (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37), Поволжского округа от 26.01.2010 по делу N А65-8600/2009 и от 15.04.2009 по делу N А55-12150/2008, Уральского округа от 17.02.2010 N Ф09-564/10-С3 <**>).

--------------------------------

<**> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-7601/10).

Как правило, в пользу того что отдельные части компьютера можно учитывать как отдельные объекты, используется следующий довод: составные устройства компьютера могут приобретаться в разное время и в разном количестве. Кроме того, они пригодны для монтажа в различной комплектации, легко заменяются и могут перемещаться от одного рабочего места к другому, функциональное назначение каждого в отдельности объекта является различным, и каждый предмет может выполнять свои функции в иной комплектации.

1.3. Момент принятия к учету на счете 01.

Дата начала амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Внимание! Необходимым условием для принятия приобретенного объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства является не факт его использования в деятельности организации, а факт того, что приобретенный объект предназначен для такого использования.

Это значит, что если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить на счете 01), независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет <*>. Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет.

--------------------------------

<*> Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве).

Правильность такого подхода подтверждают и арбитражные суды.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 сделан вывод о том, что для принятия объекта к учету на счет 01 не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, во внимание принимается цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письмо ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@). Необоснованное отражение приобретенных объектов на счете 08 до момента ввода их в эксплуатацию будет расцениваться как действие, направленное на занижение налоговой базы по налогу на имущество.

Например, довольно часто встречается такая ситуация.

Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что при отсутствии офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01.

Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество.

Если приобретенные в январе компьютеры в принципе пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И, следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Приобретенные объекты основных средств могут на конец месяца "зависнуть" на счете 08 только в том случае, если они еще не пригодны для использования (отсутствуют какие-то необходимые детали, составляющие элементы и т.п.).

Например, организация приобрела для бухгалтера компьютер в марте 2011 г. Компьютер предназначен для работы во внутренней локальной сети, а также для выхода в Интернет (на нем устанавливаются программа "Банк-клиент", программа для сдачи электронной отчетности). Выяснилось, что в комплектацию приобретенного компьютера не входит сетевая плата, без которой использование компьютера в запланированных целях невозможно. Плата была приобретена только в апреле и в этом же месяце установлена на компьютер. В такой ситуации у бухгалтера есть все основания держать компьютер на счете 08 до апреля (до момента приобретения и установки сетевой платы).

Внимание! Рассмотренные выше правила принятия объектов к бухгалтерскому учету могут привести к тому, что даты начала начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.

Ведь в бухгалтерском учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету на счете 01 (03) (п. 21 ПБУ 6/01), а в налоговом - с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Пример 1.1. В январе 2011 г. организация приобрела компьютер для нового сотрудника. Сотрудник был принят на работу в марте 2011 г.

В данном случае компьютер принимается к учету на счете 01 в январе 2011 г. Соответственно, в бухгалтерском учете амортизация по нему начисляется с февраля 2011 г.

Компьютер введен в эксплуатацию в марте 2011 г., поэтому в налоговом учете амортизация по компьютеру начисляется только с апреля 2011 г.

* * *

При приобретении объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации <*>, необходимо учитывать следующие особенности.

--------------------------------

<*> В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат права на объекты недвижимости, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

В этой связи налогоплательщик, который приобрел воздушное судно, вправе начать амортизировать его в целях налога на прибыль с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанного судна в Едином государственном реестре прав на воздушные суда.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 36 Воздушного кодекса Российской Федерации гражданские воздушные суда допускаются к эксплуатации при наличии сертификата летной годности (удостоверения о годности к полетам). Соответственно, дата ввода в эксплуатацию воздушного судна не может быть ранее даты выдачи сертификата летной годности (Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570).

В бухгалтерском учете с 2011 г. факт госрегистрации права собственности, равно как и факт подачи документов на регистрацию этого права, никак не влияет на момент принятия объекта к учету в составе основных средств.

Объекты, права на которые подлежат госрегистрации, равно как и все остальные объекты основных средств, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.

Таким образом, если организация приобрела по договору купли-продажи здание, которое пригодно к эксплуатации, то акт приемки-передачи здания является достаточным основанием для включения его в состав основных средств (см. Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

При этом заметим, что если приобретенное здание находится в состоянии, не пригодном к использованию (например, приобретено новое здание без отделки), то до момента завершения работ по доведению его до состояния, пригодного к использованию, оно будет числиться на счете 08. И только после того как все работы по доведению здания до состояния, пригодного к использованию, будут завершены, у организации появится обязанность принять его к учету в составе основных средств.

В целях налогообложения прибыли основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает получение документов на государственную регистрацию прав.

В Письме Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116 указано, что документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, может быть вышеуказанная расписка.

Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий (Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116):

1) включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <*>);

2) его ввод в эксплуатацию.

--------------------------------

<*> Если организация не может документально подтвердить факт подачи документов на государственную регистрацию права на основное средство, то такое основное средство включается в состав соответствующей амортизационной группы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организацией было получено свидетельство о государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

При этом в Письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96 уточняется, что амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Пример 1.2. Организация по договору купли-продажи приобрела здание. Акт приема-передачи здания подписан 16 мая 2011 г. Этим же числом оно введено в эксплуатацию. Документы на госрегистрацию права собственности поданы 24 июня.

В данном случае полученное здание принимается к учету в составе основных средств (дебет счета 01) в мае 2011 г. Соответственно, с июня по нему в бухгалтерском учете начисляется амортизация.

Для целей налога на прибыль здание включается в состав амортизируемого имущества в июне 2011 г. Соответственно, амортизация по нему в целях налога на прибыль начисляется с июля 2011 г.

1.4. Учет "малоценных" основных средств

1.4.1. Налоговый учет

В налоговом учете действует четкое правило: основные средства первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Никаких иных вариантов учета основных средств стоимостью не выше 40 000 руб. гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Этот стоимостный критерий в полной мере применяется и к имуществу, являющемуся предметом лизинга.

Если предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингодателя, является имущество, первоначальная стоимость которого менее 40 000 руб., лизингодатель учитывает стоимость такого имущества в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391).

Обратите внимание! По мнению Минфина России, стоимостный критерий не распространяется на основные средства, полученные организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Минфин считает, что такие основные средства должны амортизироваться в установленном порядке, независимо от их первоначальной стоимости. Если стоимость полученного основного средства, определенная в порядке, предусмотренном ст. 277 НК РФ (см. с. 58), окажется менее 40 000 руб., то списать его на расходы единовременно нельзя (см. Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241).

Эта позиция Минфина России, на наш взгляд, очень спорна. Однако налоговые органы на практике руководствуются именно этим подходом.

Заметим, что УФНС России по г. Москве придерживается аналогичного подхода в отношении объектов, полученных организацией-правопреемником в результате реорганизации.

В Письме УФНС России по г. Москве от 26.04.2010 N 16-15/043777@ указано, что основное средство, полученное в порядке правопреемства реорганизованной организацией, вне зависимости от оставшегося срока его полезного использования из состава амортизируемого имущества не исключается. Следовательно, организация-правопреемник не вправе единовременно включить в состав материальных расходов стоимость имущества с оставшимся сроком полезного использования менее 12 месяцев либо остаточной стоимостью менее 20 000 руб. <*>.

--------------------------------

<*> Этот лимит отнесения имущества к амортизируемому действовал на дату издания Письма.

Примечание. При ведении налогового учета по налогу на прибыль нужно помнить, что стоимостный критерий в размере 40 000 руб. действует только с 1 января 2011 г. и применяется только к тем объектам, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 г.

До 1 января 2011 г. стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемым основным средствам был ровно в 2 раза ниже и составлял 20 000 руб.

Приобретаемое организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода данного имущества в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767).

Соответственно, стоимостный критерий 40 000 руб. распространяется только на те объекты, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 г. Объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2011 г., продолжают амортизироваться по тем правилам, которые действовали на момент их ввода в эксплуатацию.

Объекты стоимостью свыше 40 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в момент ввода в эксплуатацию включаются в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Их стоимость списывается на расходы путем начисления амортизации.

Из этого правила есть только одно исключение, которое предусмотрено для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий <*>.

--------------------------------

<*> Имеются в виду российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных, выполняющие следующие условия:

- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758);

...


Цена: 20.00 RUB
Количество:
Отзыв