ЭКСПОРТ. ИМПОРТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Глава 1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Нормативная база по учету ВЭД

Обратимся к нормативной базе, регулирующей внешнеэкономическую деятельность, определим, так сказать, минимальный комплект нормативных актов, необходимых для работы бухгалтера.

1. Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Этот Закон, в частности, содержит ограничения по валютным расчетам, дает ответы на вопросы бухгалтера, допустим о том, следует ли оформлять паспорт сделки по внешнеэкономическому договору, если расчеты осуществляются в рублях. Если цена контракта превышает 5000 долл. США в эквиваленте - это сделать необходимо, вне зависимости от валюты платежа с нерезидентом.

2. Инкотермс 2000 - свод Международных правил, толкование торговых терминов. Документ был в свое время разработан Международной торгово-промышленной палатой и получил широкое практическое распространение.

3. Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

В этом документе, в частности, сформулированы особенности оформления паспортов сделок, порядок внесения изменений в паспорт сделки, в случае если меняются какие-либо условия договора.

4. Положение о порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций, утвержденное ЦБ РФ 01.06.2004 N 258-П.

Этот документ в том числе содержит порядок и перечень документов, необходимых для закрытия паспорта сделки.

5. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.

Нормативный акт содержит дополнительные требования к оформлению актов выполненных работ по внешнеэкономическим договорам на выполнение работ, оказание услуг.

6. Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300 "О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов".

Рекомендуем обратиться к этому документу перед заключением внешнеторгового контракта.

Во-первых, важно идентифицировать предмет договора. А это значит, максимально точно должны быть названы: наименование товара, его количество, а также цена и условия поставки по Инкотермс.

Во-вторых, обратите внимание на гарантийные обязательства, чтобы они были прописаны прямо и недвусмысленно. В договоре должны присутствовать санкции, адреса и подписи сторон. Юристы говорят о том, что в арбитражных спорах тяжелее доказываются убытки. Лучше их заменять неустойкой.

В-третьих, крайне важно во внешнеэкономическом договоре (особенно в импортном контракте) прямо прописать применяемое право. Почему? Если импортным договором не будет установлено применяемое право, то будут действовать общие правила, установленные ст. 1211 ГК РФ. В этой статье сказано, что если иное не установлено договором, то при разрешении конфликтов по умолчанию применяется право той стороны, с которой договор наиболее тесно связан.

Например, если это договор купли-продажи, то это - продавец, по договору подряда - подрядчик, по агентскому договору - агент. Но лучше все-таки указать конкретно - право какой страны будет применяться при возникновении спорных ситуаций во избежание неопределенности в тех случаях, когда компания-нерезидент имеет разветвленную сеть подразделений или управляющих компаний в разных странах.

1.2. Момент перехода права собственности

Определение момента перехода права собственности по ВЭД-сделкам имеет непосредственное отношение к учету и налогам.

Рекомендуем, несмотря на наличие условий поставки по Инкотермс, тем не менее определять момент перехода права собственности, дополнительно оговаривая, в какой момент переходят все права и преимущества по договору. Инкотермс регулируют базис поставки, но не момент перехода права собственности. Другое дело, что при отсутствии в договоре условий о праве собственности бухгалтер вынужден руководствоваться условиями поставки, "не от хорошей жизни, а в отсутствие определенности", и с учетом сложившейся арбитражной практики.

Конечно, лучше, если договором установлен и базис поставки по Инкотермс, и момент перехода права собственности, руководствуясь которым бухгалтер примет приобретенное имущество к учету на конкретную дату и по конкретному курсу - в момент перехода права собственности по ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Причем идеально, если в контракте момент перехода права собственности будет совпадать с базисом поставки по Инкотермс с целью полного учета для целей налогообложения затрат, понесенных российским налогоплательщиком.

Рассмотрим особенности применения базисных условий поставки по Инкотермс в импортных контрактах.

Во внешнеторговом договоре базисные условия поставки регулируют отношения сторон при распределении коммерческих расходов, определении момента перехода с продавца на покупателя рисков повреждения, утрате или гибели груза, а также установлении даты поставки товаров.

Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки товаров, являются Инкотермс (INCOTERMS - International Commercial Terms) - Международные правила толкования торговых терминов.

В действующей редакции Инкотермс содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы (см. таблицу 1). Их значения, необходимые для распределения основных видов расходов по доставке товаров, приведены в таблице 2.

Таблица 1

Условия поставки по Инкотермс 2000

Таблица 2

Распределение между продавцом и покупателем

основных видов расходов по доставке товаров в соответствии

с Инкотермс 2000

Хотя Инкотермс 2000 имеют рекомендательный характер, т.е. применяются только в том случае, если в договоре на них делается соответствующая ссылка, во многих странах мира, прежде всего в Европе, регулируемые ими базисные условия поставки широко применяются в договорной практике.

В свою очередь, базисные условия поставки импортируемых товаров прямо влияют на величину их фактической себестоимости приобретения.

Инкотермс представляют собой свод Международных правил толкования наиболее часто встречающихся во внешней торговле торговых терминов. Все термины разделены на четыре группы:

- первая, когда продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях (термины группы E - E term - EX works);

- согласно терминам второй группы продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем (термины группы F - FCA, FAS and FOB);

- согласно терминам третьей группы продавец обязуется заключить договор перевозки, не принимая, однако, на себя риск случайной гибели либо повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара (термины группы C - CFR, CIF and CIP);

- термины четвертой группы, согласно которым продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки токара в страну назначения (термины группы D - DAF, DES, DEQ, DDU and DDP).

Приведем пример.

По договору условие поставки, допустим, установлено - FCA, борт перевозчика в Генуе.

Получается, что основную долю расходов, начиная с Генуи, несет уже российский покупатель. При этом договором определено, что момент перехода права собственности - таможенный пункт при пересечении границы Российской Федерации. Российский покупатель начинает нести затраты с пункта Генуя, еще не являясь собственником товара.

Здесь следует отметить, что Минфин России и ФНС поддерживают точку зрения о том, что для целей налогообложения организация вправе учесть затраты только тогда, когда она является собственником товара.

Это имеет отношение не только к внешнеторговой деятельности, но и к деятельности на территории РФ. Если у налогоплательщика возникают затраты на содержание, транспортировку, страховку "чужого" товара, то, по мнению контролирующих органов, ему следует предъявить их к оплате контрагенту - собственнику имущества. Владелец вправе учесть у себя затраты для целей налогообложения, связанные исключительно с принадлежащим ему на праве собственности товаром.

Комментарии Минфина России, где ведомство на примере российской поставки объясняет налоговые последствия несоответствия момента перехода права собственности и порядка осуществления затрат, содержатся в Письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157.

Примечание. Если предъявить затраты к возмещению контрагенту не получится, то понесенные расходы в налоговом учете по налогу на прибыль по товару, не принадлежащему налогоплательщику на праве собственности, учесть без налоговых рисков не удастся.

Если обратиться к экспортным сделкам, то установление момента перехода права собственности не столь актуально, как при импортных операциях, в связи с применением общих правил российского гражданского законодательства, регулирующих правоотношения сторон по договору поставки.

Однако и в этом случае для снижения гражданско-правовых и налоговых рисков будет нелишним урегулировать не только условия поставки, но и момент перехода права собственности.

Таблица 3

Инкотермс (экспорт).

Расходы по экспорту товаров в учете продавца (экспортера)