ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 2009

Хиты: 210 | Рейтинг:

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 2009

ОТ АВТОРА

Учет основных средств - это один из наиболее сложных участков учета. Причин тому много.

Во-первых, слишком много различий между бухгалтерским и налоговым законодательством. В 2009 г. многие правила налогового учета основных средств изменились кардинально, что еще больше отдалило налоговый учет от бухгалтерского.

Бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, должен досконально знать как требования бухгалтерского законодательства (это в первую очередь ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств), так и нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Ошибки в бухгалтерском учете чреваты проблемами с налогом на имущество, ошибки в налоговом - влекут за собой неприятности в части налога на прибыль.

Во-вторых, расхождение данных бухгалтерского и налогового учета - это постоянные и временные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Причем разницы, возникающие в связи с учетом основных средств, как правило, носят долгосрочный характер (возникают и уменьшаются в течение всего срока амортизации объектов).

В-третьих, многие вопросы, связанные с учетом основных средств, до конца не урегулированы и являются источником многочисленных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Взять хотя бы такие "вечные проблемы", как порядок учета непроизводственных объектов (холодильники, пылесосы, чайники и т.п.) или объектов вычислительной техники (мониторов, системных блоков и т.п.).

В этой книге вы найдете полную информацию обо всех нюансах бухгалтерского и налогового учета операций с основным средствами. Все сложные и спорные вопросы рассмотрены максимально подробно со ссылками на позицию Минфина и ФНС России и арбитражную практику. Работу с книгой значительно облегчает большое количество практических цифровых примеров с бухгалтерскими проводками. При подготовке книги учтены все изменения бухгалтерского и налогового законодательства, вступившие в силу в 2009 г.

Глава 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется в основном двумя документами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Порядок налогового учета основных средств регулируется гл. 25 НК РФ. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

1. Активы, признаваемые основными средствами

До 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, т.е. только активы, отражаемые на счете 01 "Основные средства".

С 1 января 2006 г. основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01).

При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.

Примечание. Включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

В итоге небольшая на первый взгляд поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом на имущество. В первую очередь это изменение коснулось, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).

Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету), - до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Нетрудно заметить, что в целом критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.

2. Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.

На этом основании на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатуру, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя. Так, например, в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ указано, что "все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом".

Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169.

В то же время в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.

Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А если разбить его на части с разными сроками полезного использования стоимостью до 20 000 руб. (до 1 января 2008 г. - до 10 000 руб.), то эти части можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многих возникает соблазн установить разные сроки полезного использования, например по монитору - 30 мес., по системному блоку - 35 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты.

Имейте в виду: такие действия практически всегда приводят к спору с налоговыми органами. При этом арбитражная практика показывает, что у организаций, которые не боятся отстаивать свою позицию в суде, есть хорошие шансы выиграть такой спор (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37), Поволжского округа от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42 <*> и от 30.01.2007 N А57-30171/2005, Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

--------------------------------

<*> Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08.

Однако нужно учитывать такой нюанс.

С 1 января 2006 г. в п. 6 ПБУ 6/01 была внесена незначительная на первый взгляд поправка, которую, однако, нельзя игнорировать. Теперь в п. 6 ПБУ 6/01 указано, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых не просто отличаются, а отличаются существенно.

Что значит "существенно отличаются"?

Критерий существенности ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не определен. На наш взгляд, аргументированно говорить о существенном различии сроков полезного использования можно только в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то организации, самостоятельно установившей по этим частям разные сроки полезного использования (в пределах вилки, предусмотренной для данной амортизационной группы), придется искать дополнительные аргументы, обосновывающие правомерность учета таких частей в качестве отдельных инвентарных объектов.

Судебной практики по этому вопросу пока нет. Все приведенные выше судебные решения касаются периодов до 1 января 2006 г., когда в ПБУ 6/01 еще не было указания на то, что сроки должны различаться существенно.

3. Момент принятия к учету на счете 01

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Внимание! Необходимым условием для принятия приобретенного объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства является не факт его использования в деятельности организации, а факт того, что приобретенный объект предназначен для такого использования.

Это значит, что, если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить на счете 01) независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет <*>. Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет.

--------------------------------

<*> Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (резерве).

Правильность такого подхода подтверждают и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 сделан вывод о том, что для принятия объекта к учету на счете 01 не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, во внимание принимается цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письмо ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@). Необоснованное отражение приобретенных объектов на счете 08 до момента ввода их в эксплуатацию будет расцениваться как действие, направленное на занижение налоговой базы по налогу на имущество.

Например, довольно часто встречается такая ситуация. Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что при отсутствии офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01.

Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры в принципе пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Приобретенные объекты основных средств могут на конец месяца "зависнуть" на счете 08 только в том случае, если они еще не пригодны для использования (отсутствуют какие-то необходимые детали, составляющие элементы и т.п.).

Например, организация приобрела для бухгалтера компьютер в марте. Компьютер предназначен для работы во внутренней локальной сети, а также для выхода в Интернет (на нем устанавливаются программа "Банк-клиент", программа для сдачи электронной отчетности). Выяснилось, что в комплектацию приобретенного компьютера не входит сетевая плата, без которой использование компьютера в запланированных целях невозможно. Плата была приобретена только в апреле и в этом же месяце установлена на компьютер. В такой ситуации у бухгалтера есть все основания держать компьютер на счете 08 до апреля (момента приобретения и установки сетевой платы).

Внимание! Рассмотренные выше правила принятия объектов к бухгалтерскому учету могут привести к тому, что даты начала начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.

Ведь в бухгалтерском учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету на счете 01 (03) (п. 21 ПБУ 6/01), а в налоговом - с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Пример 1.1. В январе 2009 г. организация приобрела компьютер для нового сотрудника. Сотрудник был принят на работу в марте 2009 г.

В данном случае компьютер принимается к учету на счете 01 в январе 2009 г. Соответственно, в бухгалтерском учете амортизация по нему начисляется с февраля 2009 г.

Компьютер введен в эксплуатацию в марте 2009 г., поэтому в налоговом учете амортизация по компьютеру начисляется только с апреля 2009 г.

Примечание. Все изложенные выше рассуждения относятся исключительно к движимому имуществу. Принятие к учету объектов недвижимости имеет свои особенности, которые подробно рассмотрены в гл. 7.

4. Учет "малоценных" основных средств

В налоговом учете действует четкое правило: основные средства первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Никаких иных вариантов учета основных средств стоимостью не выше 20 000 руб. гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Отметим, что этот стоимостный критерий в полной мере применяется и к имуществу, являющемуся предметом лизинга.

Если предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингодателя, является имущество, первоначальная стоимость которого менее 20 000 руб., лизингодатель учитывает стоимость такого имущества в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391).

Обратите внимание! По мнению Минфина России, стоимостный критерий не распространяется на основные средства, полученные организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. Минфин считает, что такие основные средства должны амортизироваться в установленном порядке независимо от их первоначальной стоимости. Если стоимость полученного основного средства, определенная в порядке, предусмотренном ст. 277 НК РФ (см. с. 50), окажется менее 20 000 руб., то списать его на расходы единовременно нельзя (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241).

Эта позиция Минфина России, на наш взгляд, очень спорна. Но можно предположить, что налоговые органы возьмут ее на вооружение.

Примечание. При ведении налогового учета нужно помнить, что стоимостный критерий в размере 20 000 руб. действует только с 1 января 2008 г. и применяется только к тем объектам, которые приняты к учету после 1 января 2008 г.

До 1 января 2008 г. стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемым основным средствам был ровно в 2 раза ниже и составлял 10 000 руб.

Приобретаемое организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода данного имущества в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767). Соответственно, стоимостный критерий 20 000 руб. распространяется только на те объекты, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2008 г. Объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2008 г., продолжают амортизироваться по тем правилам, которые действовали на момент их ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211).

Объекты стоимостью свыше 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев принимаются к учету в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Их стоимость списывается на расходы путем начисления амортизации.

Из этого правила есть только одно исключение, которое предусмотрено для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий <*>.

--------------------------------

<*> Имеются в виду российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных, выполняющие следующие условия:

организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;

среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Таким организациям предоставлено право единовременно признавать в расходах затраты на приобретение электронно-вычислительной техники независимо от ее стоимости (п. 6 ст. 259 НК РФ). Соответствующее решение должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете правила другие.

Организации могут самостоятельно (в учетной политике) устанавливать лимит отнесения имущества к основным средствам в пределах 20 000 руб. за единицу.

При этом установление лимита является правом, а не обязанностью. В принципе никто не запрещает в бухгалтерском учете учитывать все объекты основных средств, независимо от их стоимости, на счете 01 (03), начисляя по ним амортизацию в общеустановленном порядке в течение срока их эксплуатации.

Примечание. Решение об установлении лимита отнесения имущества к основным средствам должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Отсутствие соответствующей записи в приказе об учетной политике предполагает, что все объекты основных средств, независимо от их стоимости, учитываются организацией на счете 01 и амортизируются в общеустановленном порядке.

Если лимит установлен, то "малоценные" основные средства (стоимостью в пределах установленного в приказе об учетной политике лимита) учитываются не на счете 01 (03), а на счете 10 "Материалы" (на отдельном субсчете). Для учета операций с "малоценными" основными средствами в этом случае нужно применять первичные учетные документы, предусмотренные для отражения операций с материалами (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.) (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98).

При выборе порядка бухгалтерского учета "малоценных" основных средств нужно исходить из следующих соображений.

Установление в бухгалтерском учете лимита отнесения активов к материально-производственным запасам (МПЗ) в размере 20 000 руб. позволяет:

1) вывести все активы стоимостью не более 20 000 руб. из-под обложения налогом на имущество;

2) максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете действует такой же лимит.

Таким образом, установление в бухгалтерском учете какого-либо иного лимита (не 20 000 руб.) представляется нецелесообразным.

Обратите внимание! Если в 2007 г. при ведении бухгалтерского учета в организации применялся лимит отнесения имущества к МПЗ в размере 10 000 руб., а с 2008 г. организация его увеличила до 20 000 руб., то это изменение касается только тех объектов, которые приняты к учету уже после 1 января 2008 г. Все, что было приобретено и принято к учету раньше, продолжает амортизироваться по тем правилам, которые действовали на момент принятия к учету.

Пример 1.2. В соответствии с учетной политикой организации на 2007 г. основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

С 1 января 2008 г. организация внесла изменения в учетную политику. В приказе об учетной политике на 2008 г. записано, что активы, соответствующие требованиям, предъявляемым к основным средствам стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, учитываются в составе материально-производственных запасов.

В декабре 2007 г. организация приобрела для бухгалтерии принтер стоимостью 12 000 руб. (без НДС). В соответствии со своей учетной политикой на 2007 г. организация приняла его в декабре к учету в составе основных средств:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражено приобретение принтера;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - принтер принят к учету в составе основных средств.

При принятии принтера к учету организация определила срок его полезного использования - 40 мес., метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2008 г. организация должна ежемесячно начислять по этому принтеру амортизацию в размере 300 руб.:

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 02 - 300 руб. - отражена сумма амортизации за месяц.

Внесение изменений в учетную политику и установление с 1 января 2008 г. лимита в размере 20 000 руб. не затрагивают порядок начисления амортизации по принтеру, приобретенному в декабре 2007 г. Амортизация по нему будет начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость принтера не станет равной нулю либо он не будет списан с баланса.

В январе 2008 г. организация приобрела для бухгалтерии копировальный аппарат стоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2008 г. организация принимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов:

Д-т счета 10/Малоценные ОС - К-т счета 60 - 14 000 руб. - принят к учету приобретенный копировальный аппарат.

Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой:

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 10/Малоценные ОС - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на затраты.

 


Цена: 20.00 RUB
Количество:
Отзыв