УПРОЩЕНКА 2008: ПЕРЕХОД, ПРИМЕНЕНИЕ, ВОЗВРАТ

Хиты: 180 | Рейтинг:

УПРОЩЕНКА 2008: ПЕРЕХОД, ПРИМЕНЕНИЕ, ВОЗВРАТ

ВВЕДЕНИЕ

Упрощенная система налогообложения (УСН, "упрощенка") существует в России далеко не первый год. Вначале она регулировалась Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (он утратил силу с 1 января 2003 г.). В настоящее время у "упрощенки" есть собственная глава в Налоговом кодексе РФ - гл. 26.2.

Однако, к сожалению, это совсем не означает, что "упрощенцам" (или тем, кто только собирается войти в число таковых) достаточно ограничиться изучением данной главы. Дело в том, что она содержит многочисленные отсылки к гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Соответственно, без знания основ налогообложения прибыли применять УСН будет весьма затруднительно, особенно тем, кто выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы".

Сказанное лишний раз подтверждает ставший уже очевидным в последние годы вывод о том, что "упрощенка" совсем не отличается простотой в применении, несмотря на свое название. Но она позволяет законно уменьшить суммы уплачиваемых государству налогов. Поэтому она остается привлекательной для многих налогоплательщиков, как организаций, так и индивидуальных предпринимателей.

* * *

Прежде всего, остановимся на терминологии.

Действующие в России налоговые режимы принято разделять на общий и специальные. Термин "общий режим" <1> прямо нигде не определен, но под ним подразумевается вся система установленных Налоговым кодексом федеральных, региональных и местных налогов и сборов (см. таблицу).

--------------------------------

<1> Также на практике используются термины "общая система налогообложения", "общеустановленный порядок уплаты налогов" и т.п.

     Федеральные налоги    

   и сборы (ст. 13 НК РФ)  

Региональные налоги

     (ст. 14 НК РФ)  

   Местные налоги

   (ст. 15 НК РФ)

Налог на добавленную        

стоимость (НДС)            

Акцизы                      

Налог на доходы физических  

лиц (НДФЛ)                  

Единый социальный налог (ЕСН)

Налог на прибыль организаций

Налог на добычу полезных    

ископаемых (НДПИ)          

Водный налог                

Сборы за пользование        

объектами животного мира и за

пользование объектами водных

биологических ресурсов      

Государственная пошлина    

Налог на имущество    

организаций          

Налог на игорный бизнес

Транспортный налог    

Земельный налог  

Налог на имущество

физических лиц    

Специальных налоговых режимов в настоящее время несколько (ст. 18 НК РФ):

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);

2) упрощенная система налогообложения (УСН) <1>;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (этот спецрежим стоит особняком, поскольку в силу своей специфики широко не применяется, поэтому в дальнейшем мы его касаться не будем).

--------------------------------

<1> Иногда в литературе можно встретить также сокращение УСНО или ЕНУСН (единый налог при упрощенной системе налогообложения).

Суть специального режима - это освобождение налогоплательщика от обязанности уплачивать ряд налогов общего режима путем замены их уплатой единого налога.

Единый налог при каждом из трех спецрежимов (УСН, ЕНВД и ЕСХН) исчисляется по-разному, а называется одинаково - "единый". Кроме того, в системе налогов общего режима также есть свой "единый" налог (ЕСН). Недолго и запутаться, не правда ли? И путаются, конечно же...

Поэтому не удивляйтесь, если встретите в публикациях фразы типа "единый социальный налог на вмененный доход, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения" (особенно этим страдают тексты решений арбитражных судов). Сообразить, о чем все-таки идет речь, можно по контексту, а также по ссылкам на нормы НК РФ, если таковые приведены (поскольку у каждого налога своя глава в Налоговом кодексе).

Следует также иметь в виду, что упрощенной системой (упрощенным порядком) иногда называют не только УСН, но и другие спецрежимы (ЕНВД и ЕСХН), подразумевая, что порядок уплаты налогов при их применении упрощен по сравнению с общим режимом. Так что и этот момент тоже нужно учитывать и разбираться: где упрощенная система вообще (т.е. любой спецрежим), а где - собственно "упрощенка".

* * *

Порядок применения существующих налоговых режимов в общих чертах можно обрисовать следующим образом.

По общему правилу, если при создании (регистрации) организация (предприниматель) не осуществила никаких действий по выбору налогового режима, она "по умолчанию" признается применяющей общую систему налогообложения. То есть организация должна платить налог на прибыль, НДС, ЕСН и т.д., а предприниматель - НДФЛ, НДС, ЕСН и т.д.

Из этого правила есть единственное исключение - режим уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Его не выбирают. Если ЕНВД введен в месте деятельности организации (предпринимателя) и если организация (предприниматель) осуществляет виды (вид) деятельности, в отношении которых введен ЕНВД, то она обязана в отношении этих видов деятельности исчислять и уплачивать в бюджет "вмененный" налог по установленным правилам. Для этого не нужно подавать никаких заявлений в налоговую инспекцию. Также не нужно надеяться и на то, что налоговый инспектор пришлет организации (предпринимателю) уведомление о необходимости применения ЕНВД. Предполагается, что налогоплательщик достаточно хорошо знает налоговое законодательство, чтобы понимать - он начал осуществлять вид деятельности, подпадающий под обложение ЕНВД, и, соответственно, обязан уплачивать ЕНВД. Сказанное верно как для случаев, когда организация (предприниматель) только начала свою деятельность, так и для случаев, когда она уже работает давно.

При этом нужно учитывать, что ЕНВД применяется в отношении определенных видов предпринимательской деятельности (например, розничная торговля, общественное питание, наружная реклама и др.), а не в отношении деятельности налогоплательщика в целом. Какой отсюда можно сделать вывод? Правильно! Режим ЕНВД и общий режим могут применяться одновременно.

Пример 1. Организация, зарегистрированная в 2003 г., занимается оптовыми поставками продуктов и применяет общий режим налогообложения. В 2007 г. организация открыла магазин для розничных продаж.

Предположим, что на территории муниципального образования, где находится магазин, соответствующим правовым актом введен режим ЕНВД в отношении розничной торговли.

Предположим также, что осуществляемая организацией розничная торговля соответствует установленным налоговым законодательством условиям, при которых нужно применять ЕНВД (площадь торгового зала не превышает 150 кв. м и др.).

В таком случае организации необходимо вести раздельный учет своих доходов, расходов и хозяйственных операций в отношении оптовой торговли и розничной торговли. Оптовая торговля будет облагаться налогами общего режима, а розничная - единым налогом на вмененный доход.

Чтобы применять два других спецрежима (УСН или ЕСХН), налогоплательщику необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган. Без такого заявления, с одной стороны, налогоплательщик не вправе будет уплачивать налоги в специальном режиме, а с другой - никто, в т.ч. и налоговая инспекция, не вправе будет обязать его применять спецрежим.

"Упрощенка" и единый сельхозналог не вводятся на местном уровне <1>. Они установлены Налоговым кодексом, и для того, чтобы начать их применять на конкретной территории, не требуется принятия какого-либо дополнительного закона или иного нормативно-правового акта.

--------------------------------

<1> Кроме патентной "упрощенки", которая очень похожа на ЕНВД, но в отличие от ЕНВД является добровольной.

Кроме того, в отличие от ЕНВД, УСН и ЕСХН применяются в отношении налогоплательщика в целом, а не в отношении отдельных видов деятельности. То есть совмещение УСН и общего режима налогообложения для организации просто невозможно.

А вот совмещение "упрощенки" или сельхозналога с ЕНВД допускается по той же схеме, по которой совмещается с ЕНВД общий режим налогообложения (см. выше). То есть если налогоплательщик, перешедший на применение УСН (или ЕСХН), начнет осуществлять вид деятельности, подпадающий под ЕНВД (при условии, что ЕНВД введен в месте деятельности налогоплательщика), то ему придется совмещать применяемый режим с ЕНВД.

Совмещать УСН с ЕСХН, как вы, наверное, уже поняли, нельзя.

Для индивидуального предпринимателя совмещение общего режима и УСН (или ЕСХН) исключается в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности. Но он может платить налоги в общем режиме просто как физическое лицо (например, налог на имущество физических лиц в отношении личной дачи). Больше того, для предпринимателя, перешедшего на УСН или на ЕСХН, возможно совмещение сразу трех налоговых режимов (бедный предприниматель!).

Пример 2. Индивидуальный предприниматель является производителем сельхозпродукции и применяет ЕСХН. Одновременно он оказывает транспортные услуги и платит в отношении этого вида деятельности ЕНВД. При этом у него есть квартира в городе и загородный дом, в отношении которых он платит налог на имущество физических лиц. А еще он получает дивиденды по принадлежащим ему акциям и платит с них НДФЛ.

Для ясности приведем возможные случаи совмещения различных налоговых режимов:

     Варианты совмещения    

   Организация  

   Предприниматель  

       Общий режим + ЕНВД    

     Возможно    

       Возможно    

       Общий режим + УСН      

     Невозможно  

     Возможно <1>

       Общий режим + ЕСХН    

     Невозможно  

     Возможно <2>

           УСН + ЕНВД        

     Возможно    

       Возможно    

   УСН + ЕНВД + общий режим  

     Невозможно  

     Возможно <3>

           УСН + ЕСХН        

     Невозможно  

     Невозможно    

         ЕСХН + ЕНВД        

     Возможно    

       Возможно    

   ЕСХН + ЕНВД + общий режим  

     Невозможно  

     Возможно <4>

--------------------------------

<1> УСН применяется в отношении предпринимательской деятельности, а общий режим - в отношении личных доходов.

<2> ЕСХН применяется в отношении предпринимательской деятельности, а общий режим - в отношении личных доходов.

<3> УСН применяется в отношении предпринимательской деятельности в целом, ЕНВД - в отношении доходов от видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ЕНВД, а общий режим - в отношении личных доходов.

<4> ЕСХН применяется в отношении предпринимательской деятельности в целом, ЕНВД - в отношении доходов от видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ЕНВД, а общий режим - в отношении личных доходов.

После этого необходимого, на наш взгляд, краткого экскурса в теорию налоговых режимов, перейдем наконец к рассмотрению непосредственно "упрощенки".

Глава 1. НАЛОГИ И БУХУЧЕТ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН

Налоги при применении УСН

При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен платить единый налог.

Уплата единого налога освобождает организацию от обязанности платить:

- налог на прибыль организаций;

- налог на имущество организаций;

- единый социальный налог (ЕСН);

- налог на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев, указанных в таблице (см. с. 16).

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог при УСН, освобождаются от уплаты:

- налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности;

- ЕСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц;

- НДС, за исключением случаев, указанных в таблице (см. с. 16).

Как видим, единый налог заменяет отнюдь не все платежи общего налогового режима. Состав обязательных для "упрощенца" платежей представим в таблице.

Платежи, обязательные

   для организации-  

     "упрощенца"    

     Платежи, обязательные для индивидуального  

         предпринимателя - "упрощенца"          

Единый налог                                                              

НДС:                                                                      

1) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

2) при осуществлении операций участником простого товарищества, ведущим

общие дела, операций простого товарищества (ст. 174.1 НК РФ);          

3) при совершении доверительным управляющим операций в рамках договора  

доверительного управления имуществом (ст. 174.1 НК РФ).                

Акцизы                                                                    

Транспортный налог                                                        

Земельный налог                                                          

Налог на добычу полезных ископаемых                                    

Водный налог                                                            

Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами

водных биологических ресурсов                                          

Государственная пошлина                                                  

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование                

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев      

на производстве и профессиональных заболеваний                          

 

НДФЛ (в отношении доходов, полученных не от      

предпринимательской деятельности) <*>

 

Налог на имущество физических лиц (в отношении  

имущества, не используемого для                  

предпринимательской деятельности) <**>

 

ЕСН (в отношении выплат и иных вознаграждений,  

начисляемых в пользу физических лиц вне рамок    

предпринимательской деятельности)                

--------------------------------

<*> Так, например, доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, не относятся к доходам, получаемым физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности в рамках упрощенной системы налогообложения. Поэтому доходы в виде дивидендов облагаются НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238).

<**> Объектами налогообложения по налогу на имущество физических лиц являются принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости (жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения) (ст. 2 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1). Если это имущество используется физическим лицом - предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на УСН, то оно налогом на имущество не облагается. При этом предприниматель должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие факт использования объектов недвижимости для осуществления предпринимательской деятельности (см. Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-05/172). При отсутствии таких документов предприниматель будет привлечен к уплате налога на имущество.

Не освобождаются "упрощенцы" и от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом.

НДС и УСН

По общему правилу "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, следовательно, они не должны исчислять этот налог при совершении операций, которые согласно положениям гл. 21 НК РФ являются объектом обложения НДС, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж.

С другой стороны, закон не запрещает "упрощенцам" выставлять счета-фактуры с НДС. Но в этом случае "упрощенец" не имеет права оставить себе сумму НДС, полученную от покупателя и указанную в счете-фактуре, выставленном на имя покупателя. Поставщик-"упрощенец" обязан перечислить эту сумму НДС в бюджет и подать в налоговые органы налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период (квартал) (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом, поскольку формально "упрощенец" все равно не является плательщиком НДС, права на вычет "входного" НДС у него не возникает.

Часто у "упрощенцев", выставляющих своим покупателям счета-фактуры с НДС, возникает соблазн не платить полученный от них НДС в бюджет, ссылаясь на то, что они не являются налогоплательщиками НДС.

Какие санкции может применить налоговый орган, если в результате проверки будет обнаружено, что выделенные в счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не уплачены?

Во-первых, налоговый орган взыщет с провинившегося "упрощенца" всю неуплаченную сумму НДС, а также пени за несвоевременную уплату.

Во-вторых, налоговый орган, скорее всего, оштрафует "упрощенца" по ст. 122 НК РФ, которая предусматривает ответственность за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа от 20 до 40% неуплаченной суммы налога.

Отметим, что правомерность таких действий налогового органа в последнее время с успехом оспаривается налогоплательщиками в судах. Судьи отказывают налоговым органам во взыскании штрафа за неуплату НДС. Мотивируются такие решения тем, что лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а штраф по ст. 122 НК РФ взыскивается только с налогоплательщиков (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06).

Лица, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС даже в том случае, если они выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделением НДС. На них возлагается обязанность уплатить всю выделенную в счетах-фактурах сумму НДС в бюджет, но эта обязанность не делает их налогоплательщиками НДС (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2007 N А11-4838/2006-К2-22/434, Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А33-1023/07-Ф02-5665/07, Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А73/07-2/188, Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 N Ф04-6506/2007(38385-А45-31), Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-10356/2006-СА2-11, Северо-Кавказского округа от 24.04.2007 N Ф08-824/2007-344А, Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5289/07-С3).

Кстати, аналогичными доводами судьи пользуются, признавая неправомерным взыскание с "упрощенцев" и пеней за несвоевременное перечисление сумм НДС в бюджет (см., например, Постановление Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А73/07-2/188).

Лишь ФАС Северо-Западного округа в настоящее время высказывает несколько иной подход. В Постановлении от 20.09.2007 N А56-31052/2006 судьи признали правомерным взыскание с "упрощенца" штрафа за неуплату НДС по ст. 122 НК РФ, но при этом все же отказали инспекции во взыскании пени за несвоевременную уплату НДС, мотивируя это тем, что пени могут быть взысканы только с налогоплательщика.

В-третьих, в НК РФ определена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. Она предусмотрена ст. 119 НК РФ. Штраф по этой статье может быть весьма внушительным - он определяется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании непредставленной декларации <1>. И налоговый орган практически наверняка будет настаивать на применении этой статьи к "упрощенцу", не представившему в налоговый орган декларацию по НДС.

--------------------------------

<1> Непредставление в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Начиная со 181-го дня просрочки сумма штрафа возрастает до 10% за каждый полный или неполный месяц.

Но и в этом вопросе, так же как и со штрафом по ст. 122 НК РФ, судебная практика складывается не в пользу налоговых органов, поскольку ст. 119 НК РФ может быть применима только к налогоплательщикам соответствующего налога (т.е. за непредставление налоговой декларации по НДС по этой статье формально может быть оштрафовано только лицо, являющееся налогоплательщиком НДС) (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.09.2007 N А82-16957/2006-20, Восточно-Сибирского округа от 23.08.2007 N А19-25016/06-43-Ф02-5780/07, Дальневосточного округа от 25.07.2007 N Ф03-А16/07-2/2651, Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 N Ф04-6506/2007(38385-А45-31), Поволжского округа от 20.03.2007 N А49-5936/06-269А/19, Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5289/07-С3).

И еще один спорный вопрос непосредственно связан с ситуацией, когда "упрощенец" выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Вопрос такой: можно ли при исчислении налоговой базы по единому налогу уменьшить выручку от реализации на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в бюджет?

Сразу отметим, что в расходы (если применяется объект налогообложения "доходы минус расходы") "упрощенец" вправе включать только тот НДС, который уплатил он сам в составе цены за приобретенные товары, работы или услуги (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что же касается доходов, то ст. 346.15 НК РФ предусматривает включение в состав доходов выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В состав доходов при УСН не включаются:

- доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ;

- дивиденды, налогообложение которых произведено источником выплаты.

И все. Никаких исключений в ст. 346.15 НК РФ больше нет. На этом основании налоговые органы настаивают на том, что организация (предприниматель), применяющая УСН, не имеет права уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в полном объеме в бюджет.

Минфин России привел свои аргументы в пользу этой позиции: п. 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии со ст. 249 НК РФ, в которой не предусмотрено уменьшение доходов от реализации на суммы уплаченных налогов. Следовательно, при исчислении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, доходы от реализации на суммы уплаченного НДС не уменьшаются (см. Письма от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, от 31.01.2006 N 03-11-04/2/21, от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).

Что можно противопоставить позиции налоговых органов?

Во-первых, ст. 346.15 НК РФ при определении величины доходов отсылает налогоплательщиков к ст. 249 НК РФ, которая устанавливает правила определения размера выручки для целей исчисления налога на прибыль организаций. Как известно, при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе доходов не учитываются. Поэтому и при расчете единого налога "упрощенцы" сумму выручки должны брать без НДС.

Налоговые органы указывают на то, что исключение НДС из выручки предусмотрено ст. 248 НК РФ, на которую нет ссылок в ст. 346.15 НК РФ. Но отсутствие прямого указания на ст. 248 НК РФ, на наш взгляд, не означает, что выручка, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (на которую есть прямая ссылка в ст. 346.15 НК РФ), в целях исчисления единого налога должна признаваться вместе с НДС.

Во-вторых, можно еще вспомнить ст. 41 НК РФ, которая устанавливает принципы определения доходов для целей налогообложения. Согласно этой статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Очевидно, что суммы НДС, полученные "упрощенцем" от покупателей и перечисленные им в соответствии с законом (п. 5 ст. 173 НК РФ) в полном объеме в бюджет, никак не могут являться доходом "упрощенца".

Отрадно, что есть судебные решения, отражающие позицию, сходную с нашей.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.10.2005 N А66-1094/2005 указал на отсутствие правовых оснований для включения в состав дохода, облагаемого единым налогом, уплачиваемым предпринимателем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумм налога на добавленную стоимость, поступивших на его расчетный счет от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленных им в бюджет.

...


Цена: 20.00 RUB
Количество:
Отзыв