УПРОЩЕНКА 2008: УЧЕТ РАСХОДОВ

Хиты: 139 | Рейтинг:

УПРОЩЕНКА 2008: УЧЕТ РАСХОДОВ

ВВЕДЕНИЕ

Эта книга адресована тем налогоплательщикам, которые применяют упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы".

Перечень расходов, которые можно учесть при "упрощенке", приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым, что означает, что при применении УСН можно учесть только те расходы, которые явно предусмотрены перечнем. Если каких-то расходов в перечне нет, то учесть их при определении налоговой базы по единому налогу нельзя.

Казалось бы, все очень просто. Произвел расходы, заглянул в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и проверил, включены они в перечень или нет. Но, к сожалению, эта простота только кажущаяся. Дело в том, что ст. 346.16 НК РФ содержит многочисленные отсылки к нормам гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", которыми нужно руководствоваться при учете тех или иных расходов. В итоге задача "упрощенца" существенно усложняется - ему необходимо хорошо ориентироваться не только в правилах, установленных гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", но и в правилах гл. 25 НК РФ.

В этой книге вы найдете подробную информацию о порядке признания расходов при УСН с учетом всех изменений, вступивших в силу с 1 января 2008 г. Все сложные вопросы рассмотрены с учетом разъяснений налоговых органов и арбитражной практики.

Имея эту книгу под рукой, вы сможете избежать многих ненужных проблем и споров с налоговыми органами.

ОБЩИЕ ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

Уменьшать налоговую базу на величину произведенных расходов могут организации и предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Закрытый перечень расходов, которые можно учесть при исчислении единого налога, приведен в ст. 346.16 НК РФ.

Примечание. В расходах можно учитывать только те виды затрат, которые прямо перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если какие-либо затраты в этом пункте не указаны, то в расходах их учесть нельзя, даже если они связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

Главой 26.2 НК РФ установлены специальные правила для признания расходов (п. 2 ст. 346.16).

Примечание. Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, должны удовлетворять критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев ст. 252 НК РФ, налоговую базу он не уменьшает, даже если присутствует в перечне разрешенных расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

* * *

Под обоснованными расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Налоговое законодательство, к сожалению, не содержит определения термина "экономически оправданные затраты". Поэтому он трактуется субъективно как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. А это приводит к многочисленным спорам по результатам проверок и судебным разбирательствам.

Обратите внимание! В 2007 г. свою позицию по вопросу оценки обоснованности (оправданности) затрат высказал Конституционный Суд РФ (Определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П).

В этих Определениях указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять в ней наличие деловых просчетов.

Нормы ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Примечание. Таким образом, расходы следует считать обоснованными в том случае, если они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Никаких иных критериев для оценки экономической обоснованности расходов нет.

Именно этим подходом и руководствуются судьи, рассматривая подобные споры организаций с налоговыми инспекциями.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что экономическая обоснованность расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм Налогового кодекса РФ. Организация может учесть любые расходы, которые сочтет экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности (см. Постановление от 19.07.2007 N А56-35010/2006).

* * *

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Кроме этого расходы разрешено подтверждать документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, которые косвенно подтверждают расходы. К документам, косвенно подтверждающим расходы, отнесены, в частности, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Непосредственно в Налоговом кодексе РФ нет правил и требований к оформлению документов, подтверждающих расходы.

Вместе с тем норма п. 1 ст. 11 НК РФ говорит о том, что используемые в Налоговом кодексе понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому требования к оформлению документов для подтверждения расходов определяются в настоящее время законодательством о бухгалтерском учете.

Так, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России.

В тех случаях, когда форма какого-либо документа не предусмотрена в этих альбомах, организация разрабатывает формы документов самостоятельно. Такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи должностных лиц.

Обратите внимание! Пункт 1 ст. 252 НК РФ дает налоговым органам основание при проверках исключать из состава расходов те затраты, которые, по их мнению, документально не подтверждены либо подтверждены документами, оформленными с нарушением установленных требований.

Так, например, в Письме Минфина России от 27.02.2007 N 03-03-06/1/135 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении расходов на оплату услуг по перевозке товара. Покупатель товара получил от поставщика накладную и счет-фактуру, в которых отдельной строкой были указаны "услуги по перевозке". Других документов, подтверждающих оказание данных услуг, у организации-покупателя нет. В такой ситуации, по мнению Минфина России, у покупателя нет оснований для включения расходов на оплату услуг по перевозке товара в состав затрат, уменьшающих налоговую базу, поскольку эти расходы не подтверждены первичными документами <*>.

--------------------------------

<*> В этом Письме речь идет о признании расходов в целях налогообложения прибыли. Однако, поскольку критерии для признания расходов при УСН такие же, как и в целях исчисления налога на прибыль, позиция, изложенная в Письме, в полной мере распространяется и на налогоплательщиков-"упрощенцев".

При приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат, признаются товарные и кассовые чеки (Письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158, от 08.05.2007 N 03-11-05/99).

Имейте в виду: на практике в результате длительного хранения кассовые чеки зачастую выцветают так, что невозможно прочитать отраженную на них информацию. Очевидно, что выцветшие чеки не будут приняты налоговым органом в качестве документов, подтверждающих произведенные расходы. В результате вы можете попросту "потерять" часть затрат.

Чтобы этого не произошло, можно воспользоваться советом, содержащимся в Письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209. Чиновники считают возможным подтверждать затраты ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека.

Большое внимание уделяется при проверках не только наличию, но и правильности заполнения первичных документов.

Имейте в виду, что налоговые органы настаивают на том, что все первичные документы должны быть заполнены в рублях. Оформление первичных документов в условных единицах может привести к тому, что соответствующие затраты не будут приняты в уменьшение налоговой базы по единому налогу.

Такой вывод следует из Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866.

Есть еще одна проблема, с которой можно столкнуться на практике.

Она поджидает вас в том случае, если в результате проведения встречных проверок налоговый орган обнаружит, что сведения о контрагентах, указанные в первичных документах, не достоверны.

Например, вы приобрели товар у поставщика, документы (накладная, счет) оформлены в полном соответствии с требованиями законодательства, но в ходе проверки выясняется, что ИНН поставщика некорректен, т.е. организации с таким ИНН на налоговом учете нет.

В такой ситуации налоговый орган, скорее всего, откажет вам в праве учесть соответствующие расходы в уменьшение налоговой базы по единому налогу, мотивируя свою позицию тем, что документы, составленные несуществующими лицами, не могут подтверждать произведенные расходы (не могут быть признаны достоверными и реальными). При этом доказать обратное будет трудно даже в суде. Судьи в подобных ситуациях очень часто поддерживают налоговиков.

Так, например, ФАС Поволжского округа подтвердил, что налоговый орган правомерно не принял расходы, подтвержденные документами, содержащими недостоверные сведения о поставщиках. При этом суд не принял довод налогоплательщика об отсутствии его вины в недостоверности таких сведений, "так как при осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу ст. 2 ГК РФ осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить платежеспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации, в том числе принять меры для проверки взаимоотношений такого контрагента с налоговыми органами. Последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов" (Постановление от 18.09.2007 N А65-5263/07).

Аналогичные решения можно найти в практике ФАС других округов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2007 N Ф04-7761/2007(39919-А27-23)).

Чтобы снизить риск возникновения таких проблем, при заключении договоров с новыми контрагентами необходимо их проверять. Как? Как минимум запрашивать выписки из ЕГРЮЛ в отношении этих лиц. Наличие таких выписок, подтверждающих факт регистрации контрагентов налоговыми органами и постановку их на налоговый учет, будет служить доказательством того, что вы проявили необходимую осмотрительность при заключении сделок, и, скорее всего, в случае судебного спора склонит чашу весов в вашу пользу (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.2007 N А65-15536/06).

* * *

Главой 26.2 НК РФ установлено еще одно общее правило признания расходов.

Примечание. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами при упрощенной системе признаются затраты после их фактической оплаты.

По сути это означает, что при упрощенной системе налогообложения расходы признаются кассовым методом.

В связи с этим обратим внимание на следующее.

Прямое указание на кассовый метод содержится в гл. 26.2 НК РФ только в п. 1 ст. 346.17, которым определен порядок признания доходов.

А в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в котором речь идет о признании расходов, прямого указания на применение кассового метода для целей гл. 26.2 НК РФ нет. В нем определены общие правила признания расходов при УСН и установлены особенности для отдельных видов расходов.

Согласно этому пункту материальные расходы и расходы на оплату труда можно включать в затраты в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы. Если задолженность погашается другим способом, например передачей поставщику в оплату других материальных ценностей, - в момент такого погашения.

Таким образом, для признания в составе расходов при УСН затрат на оплату труда недостаточно начислить работникам суммы, причитающиеся к выплате, необходимо еще фактически выплатить заработную плату из кассы или перечислить ее на счета работников в банках. Соответственно, признание затрат на оплату труда при упрощенной системе налогообложения, в отличие от общего режима налогообложения, производится в месяце фактической выплаты. Например, заработная плата, начисленная за март, но выплаченная в апреле, признается расходом только в апреле.

Затраты в виде начисленных процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются расходом в момент перечисления соответствующих сумм заимодавцу.

Точно так же признаются расходы за оказанные организации услуги - после их фактического оказания и оплаты.

Для признания расходов на приобретение сырья и материалов, помимо оплаты, необходимо выполнение еще одного условия: такие затраты разрешено включать в расходы при УСН только по мере списания приобретенного сырья и материалов в производство.

Для учета расходов на приобретение товаров для перепродажи нужно выполнение трех условий: товар должен быть оплачен поставщику, реализован покупателю и оплачен им (см. подробно с. 166).

Кроме того, налогоплательщикам разрешено учитывать в целях налогообложения расходы, непосредственно связанные с реализацией покупных товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке.

Причем с 2007 г. торговые организации имеют право учитывать расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, не дожидаясь реализации самих товаров. Эти изменения внесены в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом N 85-ФЗ. Они вступили в силу с 1 января 2008 г., но их действие распространено на период с 1 января 2007 г. (см. подробнее с. 178).

Суммы налогов и сборов признаются в расходах только в размерах, фактически уплаченных налогоплательщиком, и только в том отчетном (налоговом) периоде, когда было сделано соответствующее перечисление в бюджет (внебюджетный фонд).

Организации, применяющие УСН, включают в расходы затраты на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Для этих затрат п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлены специальные правила их признания (см. подробно с. 18). При этом соблюдается общее правило - стоимость ОС (НМА) признается в расходах в размере уплаченных сумм.

Закон N 85-ФЗ дополнил пп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ новыми видами расходов. Теперь "упрощенцы" могут учитывать в целях налогообложения расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Эти изменения вступили в силу с 1 января 2008 г., но распространены на период с 1 января 2007 г. Это означает, что организация, которая проводила в 2007 г., например, модернизацию оборудования, может учесть такие затраты в расходах при составлении налоговой декларации по единому налогу за 2007 г.

Обратите внимание! В гл. 26.2 НК РФ есть специальные правила признания расходов в ситуации, когда "упрощенец" рассчитывается с продавцом товаров (работ, услуг) векселем.

Если в оплату передан собственный вексель покупателя, то расходы на приобретение товаров (работ, услуг) можно учесть только после погашения собственного векселя. Если же в оплату товаров продавцу передан вексель третьего лица, то расходы учитываются на дату передачи такого векселя (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Есть в ст. 346.17 НК РФ и специальные правила для учета суммовых разниц, т.е. тех разниц, которые возникают в учете при продаже (покупке) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, а оплата за которые осуществляется в рублях.

Нужно понимать, что суммовые разницы в принципе возникают только при ведении учета доходов и расходов методом начисления. При кассовом методе этих разниц нет. Соответствующая норма нашла свое отражение в п. 3 ст. 346.17 НК РФ, который говорит о том, что, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовые разницы в составе доходов и расходов для целей исчисления единого налога при УСН не учитываются.

* * *

При применении УСН нужно учитывать, что признание многих расходов в рамках "упрощенки" осуществляется по правилам отдельных статей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Так, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, в зависимости от их экономического содержания, признаются с учетом следующих правил:

- материальные расходы - с учетом ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ;

- расходы на оплату труда - с учетом ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ;

- расходы на все виды обязательного страхования имущества - с учетом ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ;

- расходы по уплате процентов за предоставленные кредиты (займы) - с учетом ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ;

- все остальные расходы - с учетом ст. ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" и 265 "Внереализационные расходы" НК РФ.

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ, СООРУЖЕНИЕ И ИЗГОТОВЛЕНИЕ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Кроме того, организации, перешедшие на УСН, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете <*>. То есть организации должны соблюдать все требования, закрепленные в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

--------------------------------

<*> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождает организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от обязанности вести бухгалтерский учет. Однако в п. 3 ст. 4 этого Закона содержится требование о том, что такие организации должны вести полноценный бухгалтерский учет в отношении основных средств и нематериальных активов.

При этом нужно понимать, что порядок признания расходов на приобретение основных средств в целях налогообложения, содержащийся в гл. 26.2 НК РФ, в корне отличается от правил бухгалтерского учета. Поэтому организации-"упрощенцу" нужно вести учет основных средств отдельно для целей бухгалтерского учета и отдельно для целей исчисления единого налога при УСН.

* * *

При учете стоимости основных средств в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, необходимо помнить о следующих ограничениях.

Во-первых, уменьшить налоговую базу можно только на суммы фактически понесенных расходов.

Согласно положениям ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ оплата основных средств является обязательным условием для включения их стоимости в состав расходов. Поэтому стоимость основных средств, полученных (приобретенных) налогоплательщиком без оплаты, в расходах при УСН не учитывается.

Соответственно, в расходы нельзя включить стоимость основных средств, полученных от учредителя в качестве взноса в уставный капитал. Этой позиции придерживаются и Минфин России (Письмо от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99), и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 N А56-4532/2007).

Если организация создана путем выделения из другой организации в ходе реорганизации и сразу после государственной регистрации применяет упрощенную систему налогообложения, то у нее нет затрат на приобретение основных средств. Такой вывод сделал Минфин России в Письме от 13.04.2007 N 03-11-02/107, которое ФНС России направила своим подведомственным органам Письмом от 16.05.2007 N ММ-6-02/396@.

Аргументируется эта позиция тем, что организация, созданная путем выделения из другой организации при реорганизации, при получении основных средств от реорганизованной организации не имеет расходов на их приобретение. Поэтому стоимость полученных ею основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должна.

Очевидно, что этот вывод может быть распространен на все случаи реорганизации (не только путем выделения). Если в процессе реорганизации организация получает основные средства (по разделительному балансу или по передаточному акту), то она расходов на приобретение этих основных средств не имеет. Соответственно, стоимость основных средств, полученных правопреемником при реорганизации, в расходах при УСН не учитывается.

Актуальным в этой связи является вопрос о возможности включения в расходы при УСН стоимости основных средств, полученных унитарным предприятием в хозяйственное ведение или оперативное управление от собственника имущества этого предприятия.

В Письме Минфина России от 20.03.2007 N 03-11-04/2/65 сделан вывод о том, что муниципальное унитарное предприятие имеет право учитывать в составе расходов стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение от Управления по муниципальному имуществу как до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в период применения упрощенной системы налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, организация, получившая имущество в хозяйственное ведение, не может учесть в расходах дополнительные затраты, которые она несет в связи с доставкой этого имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию (Письмо от 22.05.2007 N 03-11-04/2/129). Отметим, что этот вывод, на наш взгляд, очень спорный. Если в расходах может быть учтена стоимость самого основного средства, то и затраты на его доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию, тоже должны учитываться в расходах. Однако, учитывая позицию Минфина России, налоговый орган может такие расходы не принять.

Во-вторых, в расходах при УСН учитывается стоимость только тех основных средств, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

...


Цена: 20.00 RUB
Количество:
Отзыв